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Cassazione penale , sez. III , 05/05/2021 , n. 31352

In tema di reati tributari, l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso di crediti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall' art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 , trattandosi di inadempimento riconducibile all'ordinario rischio di impresa, sempre che tali insoluti siano contenuti entro una percentuale da ritenersi fisiologica. (Fattispecie, di annullamento con rinvio della sentenza di condanna, riguardante insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità).

La sentenza integrale

RITENUTO IN FATTO
1. Con sentenza del 1 dicembre 2020, la Corte d'appello di Firenze, decidendo il gravame proposto da B.A., ha confermato la sentenza con cui il medesimo è stato ritenuto responsabile del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, per aver omesso, quale legale rappresentante di una società per azioni, il versamento dell'IVA per 505.644,00 Euro in relazione all'anno d'imposta 2012.

2. Avverso la sentenza di appello, a mezzo del difensore fiduciario, l'imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, con il primo motivo, l'omessa motivazione in relazione alla richiesta di rinnovazione istruttoria avanzata nelle conclusioni scritte del giudizio d'appello.

3. Con il secondo motivo si lamenta l'omessa motivazione rispetto alla segnalata circostanza che il procedimento afferente ad analogo omesso versamento dell'IVA con riguardo all'annualità 2011 era stato archiviato per insussistenza dell'elemento soggettivo, essendosi accertato che in quell'anno l'impresa aveva avuto insoluti pari al 30,100/0 del fatturato.

4. Con il terzo motivo si deducono violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, nonché vizio di rotivazione per essere stato ravvisato il delitto ritenendosi non dimostrato che nel 2012 la società avesse avuto insoluti per circa il 43% del fatturato (come invece ricavabile dalla documentazione prodotta dall'imputato e dalle dichiarazioni rese in dibattimento dal commissario giudiziale), con un mancato incasso dell'IVA superiore all'omesso versamento. Non si era considerato che la crisi di liquidità era dunque stata gravissima e non imputabile al ricorrente, che la famiglia del medesimo aveva rinunciato ai dividendi e immesso nell'impresa finanziamenti a fondo perduto e lui stesso aveva da tempo rinunciato al compenso come amministratore e agente, che anche i dipendenti erano stati pagati soltanto in parte, che la data di consumazione del reato omissivo era pressoché coincidente con la richiesta di concordato preventivo, avanzata subito dopo che le banche avevano negato il finanziamento di un piano industriale per salvare l'impresa. Contrariamente a quanto ritenuto dalla sentenza, non vi era dunque stato il proseguimento temerario di un'attività destinata al fallimento.

5. Con l'ultimo motivo di ricorso, si lamenta il vizio di omessa motivazione sull'eccepita illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, nella parte in cui estende la confisca all'intera somma non versata, anziché limitarla al solo importo superiore alla soglia di punibilità.

CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Il terzo motivo di ricorso è fondato e determina l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata con assorbimento degli ulteriori motivi.

2. Secondo il maggioritario orientamento di questa Corte, di regola, l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069, ove si osserva che, tranne i casi di applicabilità del regime di "IVA per cassa", l'obbligo penalmente sanzionato è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate). Si è tuttavia talvolta affermato che, in taluni casi, può essere escluso il dolo generico nell'ipotesi in cui l'omesso versamento derivi dalla mancanza della necessaria liquidità dovuta al mancato incasso delle fatture emesse con l'addebito d'imposta (Sez. 3, n. 29873 del 01/12/2017, dep. 2018, Calabrò, Rv. 273690).

3. A proposito dell'elemento soggettivo del reato di omesso versamento di IVA, va ribadito che è sufficiente il dolo generico (Sez. 3, n. 3098 del 05/11/2015, dep. 2016, Vanni, Rv. 265939), configurabile anche nella forma del dolo eventuale (Sez. 3, n. 34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882), integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, a nulla rilevando i motivi della scelta dell'agente di non versare il tributo (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263127), mentre l'inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352/2015 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128).

In particolare, nel reato di omesso versamento di Iva, ai fini dell'esclusione della colpevolezza è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo (Sez. 3, n. 2614 del 06/11/2013, dep. 2014, Rv. 258595), anche attingendo al patrimonio personale (Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, dep. 2014, Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, in motivazione). Ne' la mancata riscossione di crediti costituisce circostanza idonea ad escludere il dolo, posto che si tratta di eventi che rientrano nel normale rischio di impresa (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, in motivazione).

4. Il Collegio condivide i principi di cui sopra, ma reputa che il normale rischio d'impresa in relazione agli insoluti possa affermarsi laddove gli stessi siano contenuti in una percentuale fisiologica, ciò che certamente non può ritenersi quando il mancato incasso riguardi oltre il 40% del fatturato.

Nel caso di specie, nell'atto di appello l'imputato si era doluto dell'affermazione di penale responsabilità specificamente allegando elementi di prova indicati come emersi dall'istruzione dibattimentale, vale a dire che:

- nell'anno d'imposta in questione (2012) gli insoluti della B. Spa erano passati dalla già elevata quota-parte dell'anno precedente (il 30%) all'insostenibile percentuale del 43,47% del fatturato;

- ciò aveva conseguentemente determinato una gravissima crisi di liquidità che aveva indotto l'imprenditore a pagare soltanto in parte sia i dipendenti (in qualche misura privilegiando il dovere, costituzionalmente imposto, di corrispondere la retribuzione, anche alla luce della priorità del relativo credito nell'ordine dei privilegi), sia i fornitori, sia l'Erario;

- con riguardo a quest'ultimo, il versamento IVA omesso era stato contenuto in relazione all'importo di fatto non incassato in conseguenza dell'inadempimento dei debitori, essendo invece stato versato il tributo indiretto effettivamente pagato dai clienti;

- l'imputato aveva rinunciato ai compensi da amministratore, per finanziare la società nel descritto periodo di crisi, egli ed i suoi familiari aveva immesso nella casse societarie, a fondo perduto, oltre 1.800.000 Euro e avevano rinunciato alla distribuzione di pregressi utili per circa un milione di Euro;

- dopo il fallimento di un piano di ristrutturazione aziendale da finanziarsi per metà dai soci e per metà dalla Banca Monte dei Paschi di Siena che rifiutò di partecipare all'operazione - la società fu messa in liquidazione e fu presentata richiesta di concordato preventivo nel gennaio 2014.

Tutte queste circostanze - che, secondo i principi giurisprudenziali

richiamati, stante l'assoluta particolarità della situazione, avrebbero potuto escludere la colpevolezza (ciò che la stessa autorità giudiziaria fiorentina aveva sostanzialmente fatto con riguardo all'analogo reato verificatosi nell'anno d'imposta 2011, essendo stato il procedimento archiviato dandosi atto che l'omesso versamento dell'IVA era imputabile all'abnorme percentuale di insoluti patiti) - non sono state valutate dalla stringatissima motivazione della sentenza impugnata, che al proposito incorre nel vizio di mancanza e manifesta illogicità posto che:

- si sostiene illogicamente che "le affermazioni circa i crediti non riscossi risultano abbastanza generiche", mentre l'appello (pag. 2) ha fatto preciso riferimento alle dichiarazioni rese in giudizio dal commissario giudiziale C. ed alla documentazione prodotta dalla difesa, che la sentenza impugnata in nessun modo esamina;

- si aggiunge che le difese "si scontrano con la realtà della prosecuzione dell'attività di impresa e del pagamento dei dipendenti": affermazione in parte contraddittoria con quanto più sopra espressamente riconosciuto nella stessa motivazione circa il pagamento irregolare dei dipendenti e parziale dei fornitori e comunque carente rispetto alle specifiche doglianze circa l'impossibilità di agire diversamente devolute con l'appello;

- del pari manifestamente illogica e contraddittoria è l'affermazione secondo cui la decisione di richiedere il concordato preventivo sarebbe risultata "ben successiva alla scadenza dei termini per l'adempimento degli obblighi di versamento dell'IVA": la stessa sentenza attesta che ciò è avvenuto nel 2014 (secondo l'appellante, con allegazione che trova conferma nella sentenza di primo grado, il 30 gennaio 2014) e la data di commissione del reato omissivo sub iudice è di circa un mese precedente (27.12.2013);

- ancora manifestamente illogica è l'affermazione secondo cui, per la stessa ricostruzione difensiva, la crisi della società sarebbe stata manifesta "già da anni": nell'appello la crisi viene datata alla prima metà del 2011 (con le prime omissioni contributive al luglio di quell'anno, a fronte dell'elevata percentuale di insoluti verificatasi) e si sostiene essere peggiorata nel 2012 nei termini di cui si è detto, essendo state offerte spiegazioni sul tentativo di ristrutturazione aziendali, sul ricorso (per importi consistenti) alle risorse personali dell'imputato e dei suoi familiari e sulla decisione di attivare la procedura concorsuale una volta fallita la prospettiva di rifinanziamento che in parte avrebbe dovuto sostenere il circuito bancario: anche su queste specifiche doglianze la sentenza non spende parola.

5. La sentenza impugnata va pertanto annullata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Firenze.

P.Q.M.
Annulla la sentenza impugnata a rinvia ad altra sezione della Corte di appello di Firenze.

Così deciso in Roma, il 5 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2021

Omesso versamento IVA: il mancato incasso di crediti non esclude la sussistenza del dolo

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