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Omesso versamento IVA

Omesso versamento IVA: sul dolo del reato

Cassazione penale sez. III, 21/04/2017, n.47596

In tema di omesso versamento IVA va affermato che:
a) il reato in esame è punibile appunto a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all'erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte;
b) la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto;
c) il debito verso il fisco relativo ai versamenti Iva è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili.
Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'Iva dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria.
L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale.

La sentenza integrale

RITENUTO IN FATTO
1. Con sentenza del 17 marzo 2016 la Corte di Appello di Bologna, in parziale riforma della sentenza del 19 marzo 2014 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Ravenna, ha revocato la confisca per equivalente di beni per un valore di Euro 273.451, confermando per il resto l'impugnata sentenza che aveva condannato M.V., nella qualità di legale rappresentante della Gruppo T. & C. s.r.l., alla pena di mesi sei di reclusione, oltre alle sanzioni accessorie, per il reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, in relazione all'anno d'imposta 2010.

2. Avverso il predetto provvedimento l'imputato, tramite i propri difensori, ha proposto duplice ricorso per cassazione rispettivamente con cinque e nove articolati motivi d'impugnazione, quattro dei quali nuovi rispetto all'originaria impugnazione.

2.1.1. In relazione al primo ricorso, col primo motivo d'impugnazione il M. ha osservato che, in ragione della richiesta di rateizzazione del dovuto tributario, la quota di Euro 273.451 contenuta nel capo d'imputazione non equivaleva al debito Iva relativo all'anno 2010, bensì all'importo maggiorato di interessi e della sanzione del 10%, sì che in realtà il debito non raggiungeva la soglia di punibilità di cui al D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 148.

2.1.2. Col secondo motivo il ricorrente ha dedotto l'erronea applicazione della legge penale, in ragione dell'avvenuta inflizione di sanzioni accessorie interdittive di maggiore durata rispetto alla pena principale, in violazione dell'art. 37 cod. pen..

2.1.3. Col terzo motivo il ricorrente ha lamentato la mancata revisione del trattamento sanzionatorio a fronte della novella di cui al decreto legislativo 158 cit., che aveva elevato la soglia di punibilità, sì che andava nuovamente apprezzata l'effettiva gravità del reato.

2.1.4. Col quarto motivo è stata dedotta l'erronea esclusione della causa di non punibilità di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13.

Siffatto beneficio era stato condizionato all'estinzione del debito mediante l'integrale pagamento del dovuto, laddove lo stesso rappresentante della pubblica accusa non si era opposto alla richiesta di sospensione del procedimento vista la rateizzazione del debito. In particolare, andava sollevata altresì questione di illegittimità costituzionale atteso che la possibilità di rateizzazione come causa di estinzione del reato dipendeva dal dato casuale rappresentato dal momento di apertura del dibattimento.

2.1.5. Col quinto motivo infine il ricorrente si è doluto della motivazione con la quale la Corte territoriale aveva disatteso la richiesta di riconoscimento della violazione del cd. ne bis in idem tra sanzioni amministrative afflittive e sanzione penale, evitando quindi di disapplicare la norma interna in favore di quella convenzionale.

2.2.1. Per quanto riguardava il secondo ricorso, il ricorrente ha in primo luogo allegato di avere scelto la rateizzazione di pagamento, ossia una delle alternative modalità di pagamento del debito tributario, con la conseguente sostituzione novativa del debito originario con uno diverso. In ragione di ciò, non sussisteva l'elemento soggettivo della volontà di non pagare le imposte, atteso che era stata appunto scelta una differente, e legittima, modalità di estinzione del debito.

2.2.2. Col secondo motivo, ed in conseguenza, lo stesso ricorso alla rateizzazione è stato considerato esercizio di un diritto a norma dell'art. 51 cod. pen..

2.2.3. Col terzo motivo è stata censurata la illegittimità dell'acquisizione della notitia criminis, rappresentata dalla dichiarazione Iva correttamente presentata, ed in realtà divenuta autodenuncia in evidente contrasto col principio nemo tenetur se detegere. In ragione di ciò, il contenuto della dichiarazione Iva avrebbe dovuto essere considerato inutilizzabile a norma dell'art. 191 cod. proc. pen..

2.2.4. Col quarto motivo era infine dedotta carenza di motivazione quanto alla concessione delle attenuanti generiche, atteso che dai provvedimenti di merito non era dato desumere l'avvenuta concessione, o meno, di tale attenuante.

2.2.5. Col quinto, sesto, settimo, ottavo e nono motivo erano ribaditi i contenuti del primo, secondo, terzo, quarto e quinto motivo del primo ricorso (v. supra).

2.3. Con motivi aggiunti il ricorrente ha richiesto la sospensione del procedimento penale stante l'ammissione alla definizione agevolata a norma del D.L. n. 193 del 2016, convertito in L. n. 225 del 2016.

3. Il Procuratore generale ha concluso nel senso dell'annullamento senza rinvio quanto alla durata della pena accessoria, e per l'inammissibilità nel resto.

CONSIDERATO IN DIRITTO
4. Il ricorso è fondato e va accolto nei limiti di seguito indicati.

Per completezza e coerenza, anche in ragione della tipologia di censure, i motivi di impugnazione vanno comunque esaminati tenendo conto dell'articolazione contenuta nel secondo ricorso, atteso che col primo ricorso sono stati affrontati aspetti più direttamente pertinenti al solo trattamento sanzionatorio, ossia a questioni logicamente successive rispetto agli altri profili in contestazione.

4.1. Sempre in via preliminare, va anzitutto ricordato che il debito verso il fisco relativo ai versamenti Iva è collegato al compimento delle operazioni imponibili, sicchè ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'Iva dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da potere, alla scadenza, adempiere all'obbligazione tributaria (ex plurimis, Sez. U, n. 37424 del 28/03/2013, Romano, Rv. 255757-255758, non mass. sul punto).

Ciò posto, l'elemento soggettivo del reato, previsto dall'art. 10-ter cit., è il dolo generico, da estendersi anche alla consapevolezza del superamento della soglia di punibilità, individuata, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, in 250.000 Euro (ad es. Sez. 3, n. 3098 del 05/11/2015, dep. 2016, Vanni, Rv. 265939; cfr. altresì, ovviamente solamente sul principio generale ratione temporis, Sez. 3, n. 12248 del 22/01/2014, Faotto e altri, Rv. 259806)(v. anche infra).

In particolare, riprendendo gli approdi ermeneutici di Sez. U., n. 37424 cit., va così ribadito che: a) il reato in esame è punibile appunto a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all'erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte; b) la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto; c) il debito verso il fisco relativo ai versamenti Iva è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'Iva dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale.

Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non fare debitamente fronte alla esigenza predetta.

In particolare, è stato ulteriormente precisato (così, riassuntivamente ed anche per gli ulteriori riferimenti, Sez. 3, n. 18501 del 17/07/2014, dep. 2015, Rubino, non mass.) che è necessario che siano assolti, sul punto, precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l'aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l'azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto. Occorre cioè la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un'improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad allo stesso non imputabili.

In ogni caso, ai fini della sussistenza del reato, non è richiesto il fine di evasione, tantomeno l'intima adesione del soggetto alla volontà di violare il precetto, il dolo del reato in questione essendo integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito, un atteggiamento anti-doveroso di volontario contrasto con il precetto violato.

4.2. In proposito, ed in relazione anche all'elemento soggettivo, in specie l'odierno ricorrente aveva osservato in sede di appello che il mancato tempestivo pagamento dipendeva dalla necessità di consentire alla società di sopravvivere, mediante un accordo con le banche creditrici. Sì che l'omesso pagamento dell'imposta derivava dall'impossibilità di pagare, e non dalla cattiva volontà.

Al riguardo, peraltro, la forza maggiore può essere rintracciata in qualsiasi evento naturale o derivante da condotta umana che, anche se preveduto, non poteva in alcun modo essere impedito.

La forza maggiore esclude così la suitas della condotta; è la vis cui resisti non potest, a causa della quale l'uomo non agit sed agitur. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la forza maggiore rileva come causa esclusiva dell'evento, mai quale causa concorrente di esso (Sez. 4, n. 1492 del 23/11/1982, Chessa, Rv. 157495; Sez. 4, n. 1966 del 06/12/1966, Incerti, Rv. 104018; Sez. 4 n. 2138 del 05/12/1980, Biagini, Rv. 148018); essa sussiste solo e in tutti quei casi in cui la realizzazione dell'evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all'assoluta ed incolpevole impossibilità dell'agente di uniformarsi al comando, mai quando egli si trovi già in condizioni di illegittimità, e non può quindi ricollegarsi in alcun modo ad un'azione od omissione cosciente e volontaria dell'agente.

In tal modo è stato sempre escluso, quando la specifica questione è stata posta, che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986; Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Giro, Rv. 255880; Sez. 3, n. 24410 del 05/04/2011, Bolognini, Rv. 250805; Sez. 3, n. 9041 del 18/09/1997, Chiappa, Rv. 209232; Sez. 3, n. 643 del 22/10/1984, Bottura, Rv. 167495; Sez. 3, n. 7779 del 07/05/1984, Anderi, Rv. 165822).

Nei reati omissivi integra pertanto la causa di forza maggiore l'assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (Sez. 6, n. 10116 del 23/03/1990, Iannone, Rv. 184856). Sì che: a) il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perchè non esclude la suitas della condotta; b) la mancanza di provvista necessaria all'adempimento dell'obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità; c) non si può invocare la forza maggiore quando l'inadempimento penalmente sanzionato sia stato con-causato dai mancati accantonamenti e dal mancato pagamento alla singole scadenze mensili e dunque da una situazione di illegittimità; d) l'inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.

Si è quindi in presenza dell'omesso versamento del debito Iva, ossia del mancato pagamento allo Stato di quanto già incassato per conto dell'erario (v. supra); allo stesso tempo, il ricorrente avrebbe dovuto curare la messa in riserva e quindi l'accantonamento delle somme incassate e di pertinenza dell'erario, sì che il non avervi provveduto va a detrimento dell'agente, che aveva dato corso alla condotta (il dedotto comportamento, ad ogni buon conto, ha provocato appunto il mancato versamento di somme, in definitiva, di pertinenza della collettività) con coscienza e volontà a proprio rischio e pericolo.

Nè, per vero, è stato in alcun modo allegato un eventuale profilo di non imputabilità della crisi economica che aveva investito l'azienda (sempre Sez. 3, n. 20266 cit., in tema di violazione del D.P.R. n. 74 del 2000, art. 10-bis), mentre infatti il mancato tempestivo pagamento è stato in definitiva collegato ad una scelta imprenditoriale.

4.3. Alla stregua di quanto sopra, peraltro, e con riferimento al primo motivo di ricorso, va precisato che anche Sez. 3, n. 32598 del 16/05/2014, Guercio, non mass. (invocata dal ricorrente quanto al riconoscimento dell'effetto novativo della rateizzazione del debito), ebbe a precisare che la suddetta novazione (si trattava in specie di omissione previdenziale) non può, però, comportare che le omissioni obiettivamente poste in essere dall'imputato vengano ad essere private di rilevanza penale, non potendo l'elemento oggettivo del reato, irreversibilmente perfezionatosi alle scadenze originariamente previste e non rispettate, venire meno per effetto di un provvedimento che, pur avendo effetto novativo sul piano civilistico, non può certo vanificare ex tunc il disvalore penale del fatto.

Oltretutto, dalla lettura dell'invocata decisione si evince che l'imputato "prima di ricevere da parte dell'Inps notifica dell'accertamento della violazione in esame, pacificamente sussistente, aveva concordato con Equitalia la rateizzazione del complessivo debito maturato nei riguardi dell'Inps anche ad altro titolo, successivamente estinguendo, in esecuzione di tale accordo, il debito stesso".

In specie, al contrario, non risulta in alcun modo che il ricorrente abbia pagato il non irrilevante debito tributario, nè quello di cui all'imputazione nè quanto successivamente oggetto di rateizzazione. Dal contenuto dei ricorsi, infatti, quantunque non vengano forniti elementi temporali precisi (nè potendo la Corte procedere a verifiche fattuali del tutto precluse), si evince che il piano di rateizzazione inizialmente prospettato con l'Amministrazione finanziaria non aveva avuto felice seguito; che poi una rateizzazione era stata convenuta con Equitalia, mentre infine è stata invocata (con i motivi nuovi di ricorso che hanno fatto seguito ai due ricorsi già depositati) la cd. rottamazione delle cartelle, di cui è stata prodotta la sola istanza. In detta istanza tra l'altro è indicato che "non vi sono giudizi pendenti aventi a oggetto i carichi ai quali si riferisce questa dichiarazione" e, al di là del non chiaro riferimento, lo stesso contenuto dei motivi aggiunti (cfr. pag. 3 e segg.) dà per scontato che pagamento integrale non vi sia stato.

In ragione di ciò, non è applicabile la soluzione prevista da Sez. 3, n. 15237 del 01/02/2017, Volanti, Rv. 269653 (secondo cui la causa di non punibilità contemplata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, come sostituito dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 11 - per la quale i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater del Decreto n. 74 del 2000 non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti - è applicabile ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015, anche qualora, alla data predetta, era già stato aperto il dibattimento; soluzione in ogni caso non pacifica, come annotato da Sez. 3, n. 30139 del 12/04/2017, Fregolent, non mass., su cui v. comunque infra), che, ritenendo ammissibile la rilevabilità della suddetta causa di non punibilità anche nel giudizio di legittimità, aveva rinviato al giudice di merito per la valutazione circa la sussistenza in concreto delle condizioni previste dall'art. 13 cit..

In detta fattispecie, infatti, l'allora ricorrente aveva affermato di avere pagato il dovuto, cosa che invece, per definizione, è stata esclusa nella presente vicenda.

4.4. Perde consistenza e rilievo quindi, stante la mancata estinzione del debito, ogni questione circa l'esistenza di un preteso diritto a provvedere al pagamento tramite rateizzazione (secondo motivo), dal momento che la fattispecie penale risulta infatti integrata dal lato oggettivo dalla mancata tempestiva corresponsione del dovuto, mentre non si è concretizzata in ogni caso la speciale causa di non punibilità.

Il reato di omesso versamento è reato istantaneo, perchè il legislatore ha voluto punire il mancato versamento nel termine all'uopo stabilito.

Accanto a ciò, come è stato accennato supra ed in relazione anche alle censure - di cui al primo motivo del primo ricorso - circa l'ammontare del dovuto, nulla è stato anzitutto detto al riguardo nel corso dei giudizi di merito, ed anzi l'atto di appello dava espressamente atto, dolendosi dell'eccessività della pena, che "270.000 Euro sono una somma non indifferente ma neppure eccessiva". Sì che ogni indagine sul punto è ovviamente preclusa in sede di legittimità.

In ogni caso, ed anche nell'interpretazione più favorevole all'imputato che questa Corte ha adottato in alcune decisioni (v. supra), la diversa natura assegnata al pagamento del debito tributario, quale "fatto" che non riguarda più soltanto il quantum della punibilità, ma l'an della punibilità, comporta che nei procedimenti in corso, anche se sia stato oltrepassato il limite temporale di rilevanza previsto dalla norma, l'imputato debba essere considerato nelle medesime condizioni fondanti l'efficacia della causa estintiva; il principio di uguaglianza impone, infatti, di ritenere che, sotto il profilo sostanziale, il pagamento del debito tributario assuma la medesima efficacia estintiva, sia che avvenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, sia, nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015, che avvenga dopo tale limite, purchè prima del giudicato.

Come è già stato osservato, peraltro, siffatto elemento fattuale non è stato allegato, ed anzi la triplice procedura di rateizzazione rappresenta indice inequivoco della mancata estinzione del debito erariale.

D'altronde il ricorrente si è doluto nel tempo, in sede di appello, della mancata concessione del D.Lgs. 74 del 2000, art. 13, comma 3 siccome modificato ("3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità dell'art. 13-bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione"), mentre con gli odierni motivi aggiunti ha invocato la sospensione del processo penale stante l'ammissione del ricorrente alla definizione agevolata ai sensi del D.L. n. 193 del 2016, art. 6.

In tal modo, peraltro, il rimedio processuale della sospensione sarebbe invocato nella prospettata ipotesi di consentire al ricorrente di estinguere nel tempo il proprio debito tributario secondo le scadenze di cui al provvedimento da ultimo richiamato, laddove lo specifico rimedio di cui all'art. 13 cit. era funzionale all'estinzione del debito nel breve volgere di novanta giorni, salva proroga discrezionalmente affidata all'apprezzamento del Giudice.

In ogni caso, peraltro, anche adottando la soluzione più favorevole all'imputato, rimane il fatto che non è avvenuta alcuna estinzione del debito, nè risulta positivamente condotta a termine alcuna rateizzazione. Laddove infatti comunque a suo tempo era stata richiesta (v. motivi nuovi dell'appello, nonchè quarto motivo del primo ricorso) l'applicazione del comma 3 dell'art. 13 allegando solamente che il pagamento rateale in 72 rate con Equitalia stava venendo onorato, e non certamente per provvedere all'estinzione del dovuto in tre mesi.

4.5. In ogni caso, peraltro, e fermo restando quanto più volte ribadito in tema di mancata estinzione del debito (contrariamente a quanto avvenuto in tutti i precedenti giurisprudenziali invocati), è stato osservato che la Corte Costituzionale con la sentenza n. 240 del 2015, assumendo che la Corte Europea dei diritti dell'uomo ha ritenuto che il principio di retroattività della legge penale più favorevole "sia un corollario di quello di legalità, consacrato dall'art. 7 della CEDU, ha fissato dei limiti al suo ambito di applicazione, desumendoli dalla stessa norma convenzionale. Il principio di retroattività della lex mitior, come in generale "le norme in materia di retroattività contenute nell'art. 7 della Convenzione", concerne le sole "disposizioni che definiscono i reati e le pene che li reprimono" (decisione 27 aprile 2010, Morabito contro Italia; nello stesso senso, sentenza 17 settembre 2009, Scoppola contro Italia)". E' così da ritenere che il principio di retroattività della lex mitior riguardi esclusivamente la fattispecie incriminatrice e la pena, mentre sono estranee all'ambito di operatività di tale principio, così delineato, le ipotesi in cui non si verifica un mutamento, favorevole al reo, nella valutazione sociale del fatto, che porti a ritenerlo penalmente lecito o comunque di minore gravità" (Corte Costituzionale n. 236 del 2011). E in tale contesto non v'è dubbio che la causa di non punibilità che, diversamente dalle cause di giustificazione e dalle cause di esclusione della colpevolezza, lascia intatta l'illiceità del fatto e non fa venir meno il reato, ma ne esclude la punibilità per ragioni di opportunità politico criminale operate dal legislatore, non sia ricompresa nel perimetro dell'art. 7 Cedu quanto alla retroattività della lex mitior.

Retroattività della lex mitior significa quindi applicabilità della legge più favorevole anche ai fatti che si sono verificati prima della sua entrata in vigore e, dunque, comporta che la causa di non punibilità del pagamento del debito può essere applicata retroattivamente anche al fatto-reato commesso prima della sua entrata in vigore, ma la retroattività non si estende agli strumenti processuali che ne consentono l'operatività.

E' stato così osservato che il requisito normativo secondo cui tale possibilità deve essere esperita prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado ha evidentemente natura processuale e non sostanziale. Pertanto, in assenza di disciplina transitoria, opera una preclusione processuale, prevista dalla legge che non contrasta con il principio della retroattività della lex mitior sostanziale. In ogni caso, peraltro, è stato così ritenuto, al fine di superare eventuali profili di possibile illegittimità costituzionale, che il limite temporale normativamente previsto (prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado) debba essere interpretato, con conseguente applicazione della causa di non punibilità, laddove il pagamento integrale del debito tributario sia già avvenuto prima della prima data utile per chiedere l'applicazione della causa di non punibilità a seguito dell'introduzione della stessa ad opera della legge del 2015; non potendosi, viceversa, ritenere l'applicazione retroattiva ai fatti di reato per i quali il pagamento integrale del debito tributario non sia avvenuto entro tale termine, interpretazione che varrebbe ad una generalizzata rimessione in termini con ulteriori problematiche, in assenza di disciplina transitoria, prima tra tutte la prescrizione del reato che potrebbe venire a maturare nelle more del pagamento qualora si accogliesse la tesi della applicazione della causa di non punibilità anche per coloro che non hanno compiuto l'integrale pagamento del debito tributario (così, in motivazione, Sez. 3 n. 30139 cit.).

Va da sè, quindi, che in ogni caso di interpretazione di favore, si postula l'integrale adempimento (I reati di cui all'art. 10-bis, 10-ter e art. 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonchè del ravvedimento operoso, D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, comma 1), che in specie non c'è stato.

In conclusione, sia pure nel vigore della precedente formulazione dell'art. 13 - cit., era stato così osservato che l'attenuante speciale del pagamento del debito tributario, prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 13, non è applicabile in caso di adesione all'accertamento, atteso che il suo riconoscimento è subordinato all'integrale estinzione dell'obbligazione tributaria mediante il pagamento anche in caso di espletamento delle speciali procedure conciliative previste dalla normativa fiscale (Sez. 3, n. 11352 del 10/02/2015, Murari, Rv. 262784).

Era stato così sottolineato che è il dettato stesso della norma, laddove si richiede appunto l'estinzione del debito, a far ritenere che presupposto necessario del trattamento sanzionatorio più favorevole sia l'integrale pagamento di quanto dovuto all'Erario, non essendo dunque sufficiente la mera ammissione al provvedimento di rateazione intervenuta prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. Del resto, anche sotto il profilo della ratio della norma, la condotta meritevole del trattamento premiale è solo quella effettivamente idonea ad apportare un beneficio in termini patrimoniali all'Erario, non apparendo significativo sotto tale profilo il mero provvedimento di ammissione alla rateazione posto che l'interessato, una volta ammesso alla rateazione, ben potrebbe restare inadempiente rispetto al pagamento della singole rate.

Anche in caso di procedure conciliative o di adesione, presupposto della applicabilità della circostanza attenuante è l'intervenuta integrale estinzione del debito d'imposta (cfr. Sez. 3, n. 30580 del 13/05/2004, Pisciotta, Rv. 229355; conf. Sez. 3, n. 176 del 05/07/2012, dep. 2013, Zorzi, Rv. 254146; conf. Sez. 3, n. 37748 del 16/07/2014, Di Febo, Rv. 260189; Sez. 3, n. 5681 del 27/11/2013, Crocco, Rv. 258691). L'attenuante in questione, non è applicabile, in altri termini, in caso di rateizzazione del debito di imposta già iscritto a ruolo e indicato nella cartella di pagamento, atteso che il riconoscimento del beneficio è subordinato all'integrale ed effettiva estinzione dell'obbligazione tributaria. E l'avvenuto puntuale pagamento delle eventuali rate già scadute non garantisce certamente il pagamento delle successive rate a scadere (così, complessivamente, in motivazione, Sez. 3, n. 11352 cit.).

Va da sè che i principi applicabili sono i medesimi anche in specie.

4.6. Parimenti infondata si prospetta la denunciata lesione del principio nemo tenetur se detegere, di cui al terzo motivo.

Come è noto, infatti, con detta locuzione latina si esprime il principio di diritto processuale penale in forza del quale nessuno può essere obbligato ad affermare la propria responsabilità penale (auto-incriminazione). Ma siffatta regola processuale non può certamente estendersi, pena il venir meno dell'intero sistema delle dichiarazioni reddituali cui ciascuna persona fisica e giuridica è tenuta per legge, alla presentazione della dichiarazione annuale, in specie relativa all'imposizione indiretta.

In proposito, la dichiarazione è un atto che attiene alla liquidazione ed alla riscossione dell'imposta dovuta. Essa serve proprio ed esclusivamente a questo: a portare a conoscenza dell'amministrazione i fatti ai quali la legge ricollega il debito d'imposta ed a tradurre in somma liquida la base imponibile, attraverso una valutazione analitica o sintetica degli elementi che la compongono.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, è stato ormai ripetutamente affermato che l'obbligo di dichiarazione rappresenta in genere espressione del principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53 Cost., da ritenersi prevalente rispetto all'esigenza di tutelare l'autore di un reato, in favore del quale vige il principio del nemo tenetur se detegere (cfr. Cass. Civ. 30/09/2011, n. 20032), tra l'altro ritenuto privo di rilievo costituzionale (cfr. Cass. Civ. 24/02/2016, n. 3580).

4.7. In relazione poi alla pretesa violazione del divieto del ne bis in idem (motivo conclusivo), la Corte territoriale ha invocato infine l'autorità di Sez. U, n. 37425 del 28/03/2013, Favellato, Rv. 255759, intervenuta nell'analogo campo dell'omesso versamento di ritenute certificate (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis), secondo cui detto reato non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, che punisce con la sanzione amministrativa l'omesso versamento periodico delle ritenute alla data delle singole scadenze mensili, con la conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni.

In ogni caso, peraltro, ed in coerenza con siffatta decisione, anche la successiva evoluzione giurisprudenziale ha sottolineato (Sez. 3, n. 20887 del 15/04/2015, Aumenta, Rv. 263407) come dalla sentenza Nykanen c. Finlandia della Corte di Giustizia emerge che si ha violazione del ne bis in idem sostanziale quando i procedimenti (anche se nominalmente non coincidenti) accertino gli stessi fatti, ma siano anche indipendenti tra loro e si sviluppino in successione, ovvero in modo che uno dei due prosegua o inizi quando l'altro è divenuto definitivo. Il che non accade, normalmente, nel nostro ordinamento, dove i due procedimenti sono paralleli e interagiscono tra loro, condizionando l'avvenuto pagamento del debito tributario l'entità della sanzione penale. Infatti il nostro ordinamento nazionale, al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 19,20 e 21, disciplina in maniera chiara i rapporti tra il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti penale e tributario, che dunque non sembrano essere totalmente indipendenti tra loro (v. anche, in parte qua, Sez. 3, n. 42470 del 13/07/2016, Orsi, non mass. sul punto).

In definitiva, quindi, il provvedimento impugnato non soffre nè di mancanza nè di contraddittorietà della motivazione, essendosi attestato su un crinale interpretativo fatto proprio anche dalla giurisprudenza successiva e in realtà neppure specificamente contrastato in sede sovranazionale.

4.8. Fondato invece si presenta il settimo motivo di impugnazione, corrispondente al terzo motivo del primo ricorso (v. supra, nelle premesse in fatto). Devono intendersi così assorbite anche le questioni formulate col quarto e sesto motivo del secondo ricorso nonchè col secondo motivo del primo ricorso.

Al riguardo è stato infatti già sottolineato che, in tema di omesso versamento dell'Iva, il giudice dell'impugnazione, richiesto di riesaminare la misura della pena inflitta dal primo giudice nella vigenza della soglia di rilevanza penale della condotta pari ad Euro 103.291,18, deve rivalutare la congruità del trattamento sanzionatorio alla luce del nuovo limite di Euro 250.000 fissato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, incidente sul complessivo ed oggettivo disvalore del fatto (Sez. 3, n. 9936 del 19/01/2016, Savino, Rv. 266631), quantunque l'eventuale particolare tenuità dell'offesa non deve essere valutata con riferimento alla sola eccedenza rispetto alla soglia di punibilità prevista dal legislatore, bensì in rapporto alla condotta nella sua interezza, avendo, dunque, riguardo all'ammontare complessivo dell'imposta non versata (cfr. in proposito Sez. 3, n. 51020 del 11/11/2015, Crisci, Rv. 265982).

5. In definitiva, quindi, i motivi di ricorso vanno tutti rigettati, fatta eccezione, alla stregua delle analitiche considerazioni che precedono, per le ragioni di impugnazione che hanno ad oggetto il trattamento sanzionatorio e quanto ivi connesso.

Al riguardo la sentenza va quindi annullata, con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Bologna.

P.Q.M.
Annulla la sentenza impugnata limitatamente al trattamento sanzionatorio e rinvia ad altra sezione della Corte di Appello di Bologna.

Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso in Roma, il 12 aprile 2017.

Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2017

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