1. L'art. 2 del d.lgs. 74/2000
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2 del d.lgs. 74/2000, stabilisce che "è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni".
2. Premessa: la riforma dei reati tributari del 2019
La legge 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata nella Gazzetta ufficiale n. 301 del 24 dicembre 2019, ha convertito con modificazioni il decreto legge 26 ottobre 2019; intitolato “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili". L'art. 39 del d.I. è intervenuto sul testo del d.lgs. 74/2000, recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205", a distanza di quasi cinque anni dalla riforma compiuta dal d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158.
In particolare, con questa disposizione:
- sono state innalzate le cornici edittali delle principali fattispecie penal - tributarie;
- sono state previste alcune circostanze attenuanti;
- sono state abbassate le soglie di rilevanza penale dell'imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all'imposizione;
- è stata estesa la confisca “in casi particolari” prevista dall'art. 240- bis cod. pen. a specifiche figure di reati tributari;
- sono state inserite alcune fattispecie penal - tributarie nel catalogo dei reati ‘“presupposto” della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato ex d.Igs. n. 231 del 2001.
L'obiettivo perseguito è rappresentato dall'inasprimento della risposta penale all'illecito fiscale, con il potenziamento, in particolare, degli strumenti cautelari reali adoperabili.
L'art. 39, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, in particolare, dispone che le novità sopra elencate hanno efficacia dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto, che è intervenuta il 24 dicembre 2019, mentre le disposizioni di cui alla lett. q) dell'art. 39, comma 1, concernenti l'estensione ai reati tributari della confisca “in casi particolari” o “allargata” si applicano esclusivamente alle condotte poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.
E’ stato emanato, pertanto, un provvedimento “ad urgenza differita”, che potrebbe comportare la necessità di valutare l'effettiva sussistenza dei requisiti di necessità e urgenza caratterizzanti le materie fatte oggetto di decretazione governativa ai sensi dell'art. 77 Cost.
3. Il reato di falsa dichiarazione di cui all'art. 2 d.lgs 74/2000
L'art. 39, comma 1, lett. a) e b), d.l. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha riformato il delitto di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, di cui all' art. 2 d.lgs 74/2000. Questa disposizione, com'è noto, punisce chiunque, per evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
La fattispecie penale non richiede il superamento di alcuna soglia di ‘punibilità e, dunque, trova applicazione qualunque sia l'ammontare di imposta evaso.
La norma, inoltre, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Di Napoli, Rv. 275692; in precedenza, Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, P.M. in proc. Bosco e altro, Rv. 253055).
Ai fini della configurabilità del reato, inoltre, è necessario il dolo specifico, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l'evento tipico (la presentazione della dichiarazione).
Tale elemento soggettivo, secondo un indirizzo giurisprudenziale, è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio che l'azione di presentazione. della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle imposte dirette o dell'Iva (Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, B., Rv. 274104).
L'art. 2, comma 2, della stessa disposizione precisa che, affinché sia configurabile la fattispecie penale, tali fatture o tali documenti devono essere registrati nelle scritture contabili obbligatorie ovvero detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
L'utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti, infatti, costituisce un ante factum meramente strumentale alla realizzazione dell'illecito (Sez. 3, n. 53318 del 20/07/2018, Verdiglione, Rv. 274424).
3.1 Il reato di falsa dichiarazione alla luce della riforma dei reati tributari del 2019
L'art. 39, comma 1, lett. a), del d.I. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019 ha elevato la pena edittale, prevedendo la reclusione da 4 a 8 anni (laddove era ricompresa nella forbice da un anno e 6 mesi a 6 anni).
L'art. 39, comma 1, lett. b), del medesimo d.l., poi, ha inserito nella norma il nuovo comma 2-bis in base al quale la pena è più bassa (ovvero si mantiene la pena attuale, della reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni) quando l'ammontare degli elementi passivi indicati è inferiore a euro 100.000.
E’ stata introdotta, pertanto, una soglia di euro 100.000 di false fatturazioni superata la quale l’illecito è ritenuto di maggiore gravità. AI di sotto di tale soglia opera la disciplina attuale.
Per tale ragione, pare preferibile ritenere che la norma in esame abbia introdotto una circostanza attenuante.
Del resto, già alla previsione di cui all'art. 2, comma 3, d.igs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui “se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni" - applicabile ai fatti anteriori al 14 settembre 2011, in quanto abrogata dal d.l. n. 138 del 2011, convertito dalla legge n. 148 del 2011 -, era attribuita natura di circostanza attenuante del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui al comma primo della stessa disposizione (Sez. 3, n. 5720 del 7/01/2016, P.M. in proc. Scarfato, Rv. 265948; Sez. 3, n. 20529 del 20/04/2011, P.M. in proc. Romiti, Rv. 250339; Sez. 3, n. 25204 del 08/05/2008, PM in proc. Lunetto, Rv. 240247; contra, Sez. 3, n. 23064 del 6/03/2008, Palamà ed altro, Rv. 239919).
In senso contrario, la natura di reato autonomo della fattispecie di cui all'art. 39, comma 1, lett. b), d.l. n. 124 del 2019 potrebbe essere argomentata dalla | previsione dell'art. 25-quinguiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001, introdotto dall'art. - 39, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, che, inserendo il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti tra i delitti - presupposto della responsabilità degli enti, ha distinto le due ipotesi di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 come se si trattasse di reati diversi, riconducendo ad esse differenti sanzioni.
Appare opportuno aggiungere che l'art. 39, comma 1, lett. q), sempre nel caso in cui sia integrato il reato suddetto, prevede l'applicazione della confisca “in casi particolari" di cui all'art. 240-bis cod. pen. (rendendo possibile, di conseguenza, il ricorso al sequestro cautelare prodromico a detta confisca), ma soltanto quando “l'ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila".
Come già indicato, l'art. 39, comma 2, del d.l. n. 124 del 2019, inoltre, ha introdotto il nuovo art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231 del 2001, che individua il delitto in esame come reato - presupposto della responsabilità degli enti,
E’ stabilita la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall'articolo 2, comma 1, la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote, mentre, per la fattispecie prevista dall'art. 2, comma 2-bis, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.
L'art. 39, comma 1, lett. q-bis, inoltre, ha esteso la causa di non punibilità di cui all'art. 13, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 anche al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di documenti per operazioni inesistenti.
L'integrale pagamento del debito tributario deve intervenire, a seguito del ravvedimento operoso, prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
E’ stato segnalato che, anche dopo la riforma, la fattispecie penale in. esame non richiede alcuna specifica soglia di punibilità e, dunque, trova applicazione qualunque sia l'ammontare di imposta evaso.
Questo tema è stato recentemente affrontato dalla Corte costituzionale che, con la sentenza n. 95 del 2019, ha ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale, rilevando che ia configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della pena costituiscono materia affidata alla discrezionalità del legislatore, le cui scelte sono censurabili, in sede di sindacato di legittimità costituzionale, solo ove sconfinino nella manifesta irragionevolezza o nell'arbitrio.
Nel caso di specie, la Corte ha rilevato che l'art. 2 d.Igs. n. 74 del 2000 intende “isolare”, tra i mezzi fraudolenti utilizzabili a supporto di una dichiarazione mendace, uno specifico artificio ritenuto, sulla base dell'esperienza, particolarmente insidioso per gli interessi dell'erario, rappresentato dalla falsa fatturazione intesa a comprovare operazioni in tutto o in parte non eseguite - in assoluto, o dai soggetti ai quali esse vengono riferite - ovvero con corrispettivi o IVA “gonfiati”, in funzione di una indebita deduzione di costi o detrazione. L'intento del legislatore di contrastare con rigore il fenomeno si manifesta, a parere della Corte, nella mancata previsione di soglie di punibilità per il delitto.
Ciò riguarda anche le imposte dirette, peraltro, in quanto la fattura (o il documento equiparato) assolve un ruolo di rilievo, costituendo io strumento tipico attraverso il quale il contribuente attesta il proprio diritto a dedurre voci di spesa dalla propria base imponibile o a effettuare detrazioni dall'imposta, in conformità a quanto previsto dalla legislazione tributaria.
La Consulta, pertanto, non ha considerato arbitraria la scelta legislativa di riservare alla fattispecie un trattamento distinto e più severo di quello prefigurato in rapporto alla generalità degli altri artifici dei quali si occupa l’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, che tra l’altro costituisce una norma sussidiaria - a parere della Corte - in quanto fa esplicitamente salve le disposizioni di cui al precedente art. 2.
L'inasprimento della risposta sanzionatoria, infine, rende ancor più delicato il tema della distinzione dell’area operativa della fattispecie criminale in esame rispetto alla figura limitrofa disciplinata dall'art. 3 d.Igs. n. 74 del 2010.
AI riguardo, di recente la Corte di cassazione ha ritenuto che, anche dopo la riforma dell'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 operata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, è configurabile il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all'art. 2 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 del 2000, ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale (Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Capobianco, Rv. 275698; cfr., in precedenza Sez. 3, n. 46785 del 10/11/2011, P.M. in proc. Acitorio Rv. 251621; Sez. 3, n. 2156 del 18/10/2011, dep. 2012, P.M. in proc. Iossa e altro, Rv. 251877).
Il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell'art. 3, comma 3, ‘di tale decreto legislativo dopo la riforma citata, infatti, non ha inciso sul rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l'utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, l'impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità (Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Capobianco, cit.). Il discrimine tra i reati previsti, rispettivamente, dagli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, più in particolare, non è dato dalla natura dell'operazione, ma dal modo in cui essa è documentata (Sez. 3, n. 38185 del 11/04/2017, Pozzi, Rv. 270692).
Fonte: Relazione su novità normativa La legge 19 dicembre 2019, n. 157 di conversione del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”: Profili penalistici. Rel.: 3/20 Roma, 9 gennaio 2020