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1. L'art. 3 del d.lgs. 74/2000
Il reato di di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall'art. 3 del d.lgs. 74/2000, stabilisce che "è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni."
2. Premessa: la riforma dei reati tributari del 2019
La legge 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata nella Gazzetta ufficiale n. 301 del 24 dicembre 2019, ha convertito con modificazioni il decreto legge 26 ottobre 2019; intitolato “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili". L'art. 39 del d.I. è intervenuto sul testo del d.lgs. 74/2000, recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205", a distanza di quasi cinque anni dalla riforma compiuta dal d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158.
In particolare, con questa disposizione:
- sono state innalzate le cornici edittali delle principali fattispecie penal - tributarie;
- sono state previste alcune circostanze attenuanti;
- sono state abbassate le soglie di rilevanza penale dell'imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all'imposizione;
- è stata estesa la confisca “in casi particolari” prevista dall'art. 240- bis cod. pen. a specifiche figure di reati tributari;
- sono state inserite alcune fattispecie penal - tributarie nel catalogo dei reati ‘“presupposto” della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato ex d.Igs. n. 231 del 2001.
L'obiettivo perseguito è rappresentato dall'inasprimento della risposta penale all'illecito fiscale, con il potenziamento, in particolare, degli strumenti cautelari reali adoperabili.
L'art. 39, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, in particolare, dispone che le novità sopra elencate hanno efficacia dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto, che è intervenuta il 24 dicembre 2019, mentre le disposizioni di cui alla lett. q) dell'art. 39, comma 1, concernenti l'estensione ai reati tributari della confisca “in casi particolari” o “allargata” si applicano esclusivamente alle condotte poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.
E’ stato emanato, pertanto, un provvedimento “ad urgenza differita”, che potrebbe comportare la necessità di valutare l'effettiva sussistenza dei requisiti di necessità e urgenza caratterizzanti le materie fatte oggetto di decretazione governativa ai sensi dell'art. 77 Cost.
3. Il reato di di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 d.lgs 74/2000
L'art. 39, comma 1, lett. c), d.l. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha innalzato la pena per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici previsto dall'art. 3 d.Igs. n. 74 del 2000. l La fattispecie, come è noto, si applica fuori dai casi previsti dall'art. 2 del medesimo d.lgs., a chiunque, al fine di evadere ie imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello ‘effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:
a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30 mila euro;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a 1,5 milioni di euro, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti. e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a 30 mila euro.
La giurisprudenza ha chiarito che il reato in esame, come modificato dall'art. 3 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, è caratterizzato da struttura bifasica, nel senso che la condotta è articolata in due segmenti, presupponendo la compilazione e la presentazione di una dichiarazione mendace nonché la realizzazione di una attività ingannatoria prodromica. Nel caso in cui quest'ultima sia posta in essere da altri, il soggetto agente ne deve avere consapevolezza al momento della presentazione della dichiarazione (Sez. 3, n. 15500 del 15/02/2019, Valente, Rv. 275902).
Di recente, è stato ritenuto che il rilascio, da parte di professionista abilitato, di un mendace visto di conformità o di un'infedele certificazione tributaria, di cui rispettivamente agli artt. 35 e 36 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, ai fini degli studi di settore, costituisce un mezzo fraudolento, idoneo ad ostacolare l'accertamento e ad indurre l'amministrazione finanziaria in errore, tale da integrare il concorso del professionista nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (Sez. 3, n. 19672 del 13/03/2019, Cartechini, Rv. 275998).
La pena edittale di questo illecito, per effetto della riforma del 2019, è passata dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni alla reclusione da tre a otto anni. L'art. 39, comma 1, lett. q), del medesimo d.l., poi, ha previsto anche per questo reato la confisca allargata, ma solo quando l'imposta evasa è superiore a euro 100.000. L'art. 39, comma 1, lett. q-bis, inoltre, ha esteso la causa di non punibilità di cui all'art. 13, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 anche al delitto di dichiarazione fraudolenta in esame.
Fonte: Relazione su novità normativa La legge 19 dicembre 2019, n. 157 di conversione del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”: Profili penalistici. Rel.: 3/20 Roma, 9 gennaio 2020