Omesso versamento di ritenute: l'invio telematico all'Agenzia delle Entrate non prova il rilascio delle certificazioni ai sostituiti

L’omesso versamento delle ritenute certificate, disciplinato dall’art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000, costituisce reato solo quando viene dimostrato che le certificazioni attestanti le ritenute siano state rilasciate ai sostituiti. La recente sentenza della Corte di Cassazione (Cass. pen., sez. III, 7 marzo 2024, n. 18214) ha confermato che l’invio telematico delle certificazioni all’Agenzia delle Entrate non è sufficiente a provare l'adempimento di tale obbligo.

Il caso

Nel caso esaminato dalla Suprema Corte, un sostituto d’imposta era stato assolto dal reato di omesso versamento delle ritenute certificate poiché, pur avendo trasmesso telematicamente il Modello 770 all'Agenzia delle Entrate, non aveva provveduto a rilasciare le certificazioni ai soggetti sostituiti. La Corte ha quindi ritenuto che tale omissione non potesse configurare il reato previsto dall'art. 10-bis.

La normativa di riferimento

L'art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000, nella sua attuale formulazione, prevede che il mancato versamento delle ritenute certificate, per un importo superiore a 150.000 euro, costituisce reato.

È essenziale che il mancato pagamento sia dimostrato attraverso il rilascio delle certificazioni ai sostituiti. La modifica più significativa introdotta con il D.lgs. n. 158/2015 riguarda proprio l'aumento della soglia di punibilità da 50.000 a 150.000 euro e l'introduzione della possibilità di riscontrare l’omesso versamento anche sulla base del Modello 770.

Tuttavia, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 175/2022, ha dichiarato illegittima la disposizione che consentiva di perseguire penalmente l'omesso versamento delle ritenute basato sulla sola dichiarazione del sostituto, ripristinando così il regime previgente. La condotta penalmente rilevante è dunque limitata ai casi in cui le ritenute non versate siano state certificate e comunicate ai sostituiti.

La Corte: l'invio telematico non è sufficiente

Con la sentenza n. 18214 del 7 marzo 2024, la Cassazione sottolinea come l'invio telematico delle certificazioni e del Modello 770 all'Agenzia delle Entrate non costituisca prova del rilascio delle stesse ai sostituiti. Tale invio non instaura il necessario "rapporto bilaterale" tra sostituto e sostituito, che si realizza soltanto con la consegna diretta delle certificazioni.

La Corte richiama la disciplina normativa in tema di dichiarazioni fiscali, ribadendo che l’obbligo di rilasciare le certificazioni ai sostituiti non può essere surrogato dal semplice invio delle stesse all’Agenzia delle Entrate. Infatti, l’Agenzia richiede espressamente che il sostituto verifichi l'effettiva consegna delle certificazioni ai sostituiti, poiché non si può presupporre che questi ultimi abbiano sempre la possibilità di accedere al portale telematico.

Le implicazioni

In base a quanto affermato dalla Cassazione, la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce un elemento essenziale per la configurazione del reato di omesso versamento delle ritenute certificate.

Questo principio è stato ulteriormente confermato in una sentenza del 14 luglio 2023 (Cass. pen., n. 30758), in cui i giudici hanno ribadito che il reato si configura esclusivamente quando sia dimostrato il rilascio delle certificazioni ai sostituiti, indipendentemente dal fatto che l'omissione si riferisca a periodi precedenti o successivi alle modifiche del 2015.

L'inoltro delle certificazioni all'Agenzia delle Entrate, dunque, non esime il sostituto dall'obbligo di garantire che i sostituiti ricevano effettivamente la documentazione attestante le ritenute operate. La mancanza di tale adempimento configura un illecito amministrativo tributario, ma non è sufficiente a far scattare la responsabilità penale prevista dall’art. 10-bis, la quale richiede la prova dell'avvenuta consegna delle certificazioni.

Conclusioni

La sentenza in commento rafforza l'orientamento secondo cui il reato di omesso versamento delle ritenute certificate richiede la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Il semplice invio telematico all'Agenzia delle Entrate non costituisce adempimento sufficiente, poiché non garantisce che i sostituiti abbiano effettivamente ricevuto la documentazione attestante le ritenute.