Sommario:
1. Premessa
4. La riforma del delitto di dichiarazione infedele (art. 4 d.igs. n: 74 del 2000)
5. Le modifiche al delitto di omessa dichiarazione (art. 5 d.igs. n. 74 del 2000)
1. Premessa.
La legge 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata nella Gazzetta ufficiale n. 301 del 24 dicembre 2019, ha convertito con modificazioni il decreto legge 26 ottobre 2019; intitolato “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili".
L'art. 39 del d.I. è intervenuto sul testo del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è recante “Nuova disciplina dei reati in materia: di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205", a distanza di quasi cinque anni dalla riforma compiuta dal d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158. In particolare, con questa disposizione: - sono state innalzate le cornici edittali delle principali fattispecie penal - tributarie; - sono state previste alcune circostanze attenuanti; - sono state abbassate le soglie di rilevanza penale dell'imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all'imposizione; - è stata estesa la confisca “in casi particolari” prevista dall'art. 240- bis cod. pen. a specifiche figure di reati tributari; - sono state inserite alcune fattispecie penal - tributarie nel catalogo dei reati ‘“presupposto” della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato ex d.Igs. n. 231 del 2001.
L'obiettivo perseguito è rappresentato dall'inasprimento della risposta penale all'illecito fiscale, con il potenziamento, in particolare, degli strumenti cautelari reali adoperabili.
L'art. 39, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, in particolare, dispone che le novità sopra elencate hanno efficacia dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto, che è intervenuta il 24 dicembre 2019, mentre le disposizioni di cui alla lett. q) dell'art. 39, comma 1, concernenti l'estensione ai reati tributari della confisca “in casi particolari” o “allargata” si applicano esclusivamente alle condotte poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.
E’ stato emanato, pertanto, un provvedimento “ad urgenza differita”, che potrebbe comportare la necessità di valutare l'effettiva sussistenza dei requisiti di necessità e urgenza caratterizzanti le materie fatte oggetto di decretazione governativa ai sensi dell'art. 77 Cost.
2. La modifica del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000).
L'art. 39, comma 1, lett. a) e b), d.l. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha riformato il delitto di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, di cui all'art. 2 del d.igs. n. 74 del 2000. Questa disposizione, com'è noto, punisce chiunque, per evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. La fattispecie penale non richiede il superamento di alcuna soglia di ‘punibilità e, dunque, trova applicazione qualunque sia l'ammontare di imposta evaso.
La norma, inoltre, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Di Napoli, Rv. 275692; in precedenza, Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, P.M. in proc. Bosco e altro, Rv. 253055). i Ai fini della configurabilità del reato, inoltre, è necessario il dolo specifico, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l'evento tipico (la presentazione della dichiarazione).
Tale elemento soggettivo, secondo un indirizzo giurispruderiziale, è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio che l'azione di presentazione. della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle imposte dirette o dell'Iva (Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, B., Rv. 274104).
L'art. 2, comma 2, della stessa disposizione precisa che, affinché sia configurabile la fattispecie penale, tali fatture o tali documenti devono essere registrati nelle scritture contabili obbligatorie ovvero detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
L'utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti, infatti, costituisce un ante factum meramente strumentale alla realizzazione dell'illecito (Sez. 3, n. 53318 del 20/07/2018, Verdiglione, Rv. 274424).
L'art. 39, comma 1, lett. a), del d.I. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha elevato la pena edittale, prevedendo la reclusione da 4 a 8 anni (laddove era ricompresa nella forbice da un anno e 6 mesi a 6 anni). L'art. 39, comma 1, lett. b), del medesimo d.l., poi, ha inserito nella norma il nuovo comma 2-bis in base al quale la pena è più bassa (ovvero si mantiene la pena attuale, della reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni) quando l'ammontare degli elementi passivi indicati è inferiore a euro 100.000. E’ stata introdotta, pertanto, una soglia di euro 100.000 di false fatturazioni superata la quale l’illecito è ritenuto di maggiore gravità. AI di sotto di tale soglia opera la disciplina attuale.
Per tale ragione, pare preferibile ritenere che la norma in esame abbia introdotto una circostanza attenuante.
Del resto, già alla previsione di cui all'art. 2, comma 3, d.igs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui “se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni" - applicabile ai fatti anteriori al 14 settembre 2011, in quanto abrogata dal d.l. n. 138 del 2011, convertito dalla legge n. 148 del 2011 -, era attribuita natura di circostanza attenuante del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui al comma primo della stessa disposizione (Sez. 3, n. 5720 del 7/01/2016, P.M. in proc. Scarfato, Rv. 265948; Sez. 3, n. 20529 del 20/04/2011, P.M. in proc. Romiti, Rv. 250339; Sez. 3, n. 25204 del 08/05/2008, PM in proc. Lunetto, Rv. 240247; contra, Sez. 3, n. 23064 del 6/03/2008, Palamà ed altro, Rv. 239919).
In senso contrario, la natura di reato autonomo della fattispecie di cui all'art. 39, comma 1, lett. b), d.l. n. 124 del 2019 potrebbe essere argomentata dalla | previsione dell'art. 25-quinguiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001, introdotto dall'art. - 39, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, che, inserendo il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti tra i delitti - presupposto della responsabilità degli enti, ha distinto le due ipotesi di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 come se si trattasse di reati diversi, riconducendo ad esse differenti sanzioni.
Appare opportuno aggiungere che l'art. 39, comma 1, lett. q), sempre nel caso in cui sia integrato il reato suddetto, prevede l'applicazione della confisca “in casi particolari" di cui all'art. 240-bis cod. pen. (rendendo possibile, di conseguenza, il ricorso al sequestro cautelare prodromico a detta confisca), ma v soltanto quando “l'ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila".
Come già indicato, l'art. 39, comma 2, del d.l. n. 124 del 2019, inoltre, ha introdotto il nuovo art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231 del 2001, che individua il delitto in esame come reato - presupposto della responsabilità degli enti,
E’ stabilita la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote per il delitto di dichi