La realtà economica oltre la contabilità: il difficile statuto dei costi non documentati
REATI TRIBUTARI / Cass. n. 28469/26
Nel diritto penale tributario la contabilità non esaurisce necessariamente la realtà economica dell’impresa.
È un’affermazione apparentemente semplice, ma dalle conseguenze profonde.
Quando si discute del reato di omessa dichiarazione, l’imposta evasa non può infatti essere determinata attraverso una meccanica trasposizione delle regole formali dell’accertamento tributario. Il giudice penale è chiamato a ricostruire l’imposta effettivamente dovuta e, dunque, deve considerare non soltanto i ricavi emersi dall’accertamento, ma anche quei costi che, pur non regolarmente contabilizzati, siano stati realmente sostenuti nell’esercizio dell’attività.
Il problema nasce esattamente un istante dopo.
Se il costo non compare nella contabilità, quanto deve essere dimostrato perché possa incidere sulla soglia di punibilità?
Cass. pen., sez. III, 29 maggio 2026, n. 28469 affronta precisamente questo punto e lo fa muovendo da una vicenda nella quale il giudice di merito aveva assolto il titolare di una ditta individuale dall’imputazione di omessa dichiarazione relativa all’anno 2017, ritenendo non raggiunta la soglia penalmente rilevante dopo avere considerato una serie di costi desunti, tra l’altro, da annotazioni manoscritte e da prelevamenti bancari.
Il pubblico ministero contestava proprio questo passaggio.
Secondo l’accusa, quei costi non erano stati realmente individuati né nella loro natura né nel loro ammontare. Il giudice aveva attribuito rilievo a un’agenda prodotta dall’imputato e ad alcuni prelevamenti in contanti, senza verificare se quelle somme fossero state effettivamente destinate all’attività d’impresa e senza accertarne l’inerenza.
La Cassazione accoglie la censura con riferimento alle imposte dirette.
Il punto di partenza è un principio ormai consolidato, ma che merita di essere compreso nella sua esatta portata.
Ai fini dell’art. 5 d.lgs. 74/2000, per “imposta evasa” non deve intendersi quella risultante da una ricostruzione meramente formale della posizione fiscale, bensì l’intera imposta realmente dovuta, determinata sulla base delle prove acquisite nel processo penale attraverso la contrapposizione tra ricavi ed elementi negativi fiscalmente rilevanti.
È, nelle parole della Corte, una prospettiva nella quale deve prevalere il dato fattuale reale sui criteri meramente formali propri dell’ordinamento tributario.
La formula è importante.
Nel processo penale non può valere l’equazione secondo cui costo non contabilizzato significa necessariamente costo inesistente.
Una simile conclusione finirebbe per trasformare l’irregolarità fiscale in un meccanismo di espansione della responsabilità penale, facendo dipendere il superamento della soglia non dall’imposta effettivamente evasa, ma dal modo in cui il contribuente ha tenuto — o non ha tenuto — la propria contabilità.
Il processo penale, invece, deve ricostruire ciò che è realmente accaduto.
Da qui deriva la possibilità di considerare anche costi non contabilizzati.
Ma proprio qui la decisione compie il passaggio più delicato: prevalenza della realtà sulla forma non significa libertà dalla prova.
La Cassazione chiarisce che i costi non contabilizzati possono essere considerati soltanto quando esistano almeno allegazioni fattuali dalle quali possa desumersi la certezza, o quantomeno un ragionevole dubbio, circa la loro effettiva esistenza.
È questo il punto di equilibrio della sentenza.
Da un lato, il giudice non può ignorare un costo soltanto perché manca la fattura o perché esso non è stato registrato secondo le regole fiscali.
Dall’altro, non può neppure attribuire al contribuente costi meramente plausibili sulla base della considerazione che qualsiasi impresa, per produrre ricavi, deve necessariamente sostenere delle spese.
La realtà economica deve prevalere sul formalismo.
Ma deve pur sempre essere provata come realtà.
Nel caso concreto, secondo la Cassazione, questo limite era stato superato.
Il giudice aveva utilizzato alcune annotazioni manoscritte presenti in un’agenda dell’imputato, ponendole in relazione con prelevamenti effettuati sul conto corrente, senza una verifica puntuale dell’effettività delle spese, della loro natura e soprattutto della loro inerenza all’attività imprenditoriale.
Ed è proprio il requisito dell’inerenza a diventare il secondo asse della decisione.
Non ogni uscita patrimoniale è un costo dell’impresa.
Non basta dimostrare che una somma sia stata prelevata o spesa. Occorre stabilire che quella spesa sia riferibile all’attività economica esercitata.
La Corte sottolinea, infatti, che la deducibilità presuppone la strumentalità del costo rispetto all’attività d’impresa e richiama, sul punto, anche la giurisprudenza civile formatasi intorno all’art. 109 TUIR.
Il problema assume una particolare evidenza quando la ricostruzione venga fondata sui movimenti bancari.
Il semplice prelievo non dimostra il costo.
Tra l’uscita del denaro dal conto e la sua qualificazione come componente negativa del reddito manca ancora un passaggio essenziale: occorre sapere a chi sia stato pagato, per quale ragione e in relazione a quale attività.
La Cassazione censura perciò il ragionamento che, partendo dall’esistenza dei prelevamenti, ne aveva ricavato la prova delle spese sostenute.
Un simile procedimento finirebbe, osserva la Corte, per rovesciare la presunzione prevista dall’art. 32 d.P.R. 600/1973: dal prelievo non può inferirsi automaticamente l’esistenza di un costo aziendale se manca un elemento fattuale capace di dimostrare l’effettività e l’inerenza della spesa.
È probabilmente questo il passaggio più interessante della decisione.
Le presunzioni tributarie occupano infatti, nel processo penale, una posizione necessariamente diversa.
La Corte ricorda che esse possono assumere valore indiziario, ma non possono diventare, da sole, prova della commissione del reato. Sono dati di fatto che il giudice deve valutare liberamente insieme agli altri elementi acquisiti.
Si produce così un apparente paradosso.
L’accertamento tributario non può utilizzare automaticamente il prelievo per dimostrare la responsabilità penale del contribuente; ma neppure il contribuente può utilizzare quello stesso prelievo, rovesciandone il significato, per dimostrare automaticamente l’esistenza di un costo.
In entrambi i casi manca la stessa cosa: la prova del fatto economico sottostante.
Ed è proprio questo che rende la sentenza particolarmente significativa sul piano sistematico.
Il processo penale tributario non è governato né dal formalismo fiscale né da una generica ricerca di verosimiglianza economica.
È governato dalla ricostruzione del fatto.
Il costo può esistere anche se non è stato contabilizzato.
Può essere preso in considerazione anche se fiscalmente non è stato documentato nella maniera corretta.
Può persino condurre a escludere il superamento della soglia di punibilità.
Ma deve emergere dal processo attraverso elementi concreti capaci di dimostrarne l’esistenza, la consistenza e la riferibilità all’attività d’impresa.
La conseguenza difensiva è evidente.
Nei procedimenti per omessa dichiarazione non basta contestare il calcolo dell’Agenzia delle entrate sostenendo che la ricostruzione dei ricavi non abbia considerato i costi necessariamente sostenuti dall’impresa.
Occorre ricostruirli.
Bonifici, corrispondenza commerciale, rapporti con fornitori, acquisti di materiali, pagamenti a collaboratori, documentazione bancaria, messaggi, contratti, consegne: ogni elemento capace di restituire consistenza fattuale alla componente negativa può assumere rilievo nella determinazione dell’imposta evasa.
La sentenza, dunque, non riafferma semplicemente che i costi devono essere provati.
Dice qualcosa di più sottile.
Nel processo penale tributario la forma può cedere alla realtà, ma soltanto quando la realtà riesca a diventare prova.
Cassazione penale sez. III, 29/05/2026, (ud. 29/05/2026- dep. 27/07/2026) - n. 28469
RITENUTO IN FATTO
1. Con sentenza in data 30 ottobre 2025, il G.I.P. del Tribunale di Cremona assolveva Roberto Ca.Ro. dal reato di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di titolare della individuale La Termopiù di Ca.Ro., al fine di evadere le imposte sui redditi e l'IVA, non presentava, pur essendovi obbligato, le dichiarazioni relative a dette imposte per l'anno 2017, avendo evaso importi superiori ad Euro 50.000,00.
2. Avverso la sentenza del G.I.P. del Tribunale di Cremona, il Procuratore della repubblica presso il Tribunale di Cremona ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi.
2.1. Con un primo motivo, il Procuratore ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., violazione degli artt. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000, 109 D.P.R. n. 917 del 1986, 19 D.P.R. n. 633 del 1972.
Deduce il Procuratore ricorrente che, per il calcolo dell'imposta evasa, i correlativi costi possono essere riconosciuti solo in presenza di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza, non essendo possibile prendere in considerazione costi non esattamente determinati, in relazione alla loro tipologia e alla loro esatta quantificazione.
Nel caso in esame, osserva il ricorrente, che mancherebbe qualsivoglia analisi sull'ammontare dei costi e sulla loro inerenza con l'attività di impresa, sottolineando come l'azienda del ricorrente fosse una piccola ditta individuale che, per sua natura, non si presta alla realizzazione di grandi opere, bensì alla esecuzione di lavori di carattere manuale, ove il costo principale per il cliente è costituito proprio dalla manodopera e come, in ogni caso, mancando ogni appiglio documentale, i costi non potessero desumersi dalla tipologia di attività.
Né potevano trarsi indicazioni sui costi dai prelevamenti in contanti, trattandosi di conto corrente dedicato anche a spese personali e non essendovi alcuna possibilità di ricostruire l'ammontare, la tipologia e il destinatario del pagamento ai fini della effettiva riconducibilità al reddito d'impresa, puntualizzandosi inoltre che i clienti pagavano in contanti e le maestranze di cui l'imputato si avvaleva venivano remunerate in "nero", con pagamento diretto e senza farle transitare sul conto corrente.
Aggiunge il Procuratore ricorrente che il Giudice non aveva determinato i costi con metodo induttivo, limitandosi a valorizzare quelli forniti dall'imputato per mezzo delle due produzioni manoscritte depositate nell'udienza del 30/10/2025.
Precisa ancora il ricorrente che la scelta imprenditoriale dell'imputato di operare come evasore totale per più anni di imposta integrava l'elemento soggettivo, quantomeno nella forma del dolo eventuale.
2.2. Con un secondo motivo, il Procuratore ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 606, lett. e), cod. proc. pen., mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione.
Deduce il ricorrente che le argomentazioni a sostegno della esistenza di costi tali da non far ritenere superata la soglia di punibilità non sono suffragate da elementi fattuali acquisiti nel corso delle indagini, basandosi esclusivamente su allegazioni dell'imputato sfornite di giuridico pregio, mancando del tutto, nella motivazione, una valutazione ed una stima dei predetti costi, non individuati né nella tipologia, né nel loro ammontare, non avendo la sentenza impugnata spiegato perché i prelevamenti integrassero costi aziendali, né perché i costi dovessero essere preceduti dal versamento sul conto corrente, posto che l'imputato incassava in "nero", né ancora i motivi per i quali i costi riconosciuti, pari ad Euro 17.000,00, fossero incongrui rispetto al volume di affari ricostruito.
Aggiunge il ricorrente che l'agenda prodotta dall'imputato non era stata puntualmente analizzata dal Giudice, che si era limitato a riportare i dati contenuti nei due riepiloghi manoscritti, senza considerare che il documento era del tutto generico e privo di data certa e che detto documento era stato già analizzato dall'Agenzia delle entrate, ritenendo che le annotazioni ivi contenute non facessero riferimento a documentazione utilizzabile a giustificazione del contribuente, tanto che non vi erano annotate solo voci di costo, ma anche preventivi per lavorazioni, e, dunque, eventuali ricavi.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. I motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono fondati limitatamente all'evasione delle imposte dirette.
1.1 Occorre premettere, con riferimento alla legittimazione del Procuratore della Repubblica a impugnare la decisione, che, avendo il Tribunale emesso sentenza di proscioglimento in esito a giudizio abbreviato e su reato rientrante nell'elenco di cui all'art. 550, comma 2, cod. proc. pen., si è in presenza di una sentenza non appellabile da parte dell'ufficio del pubblico ministero, in tutte le sue articolazioni (cfr., Sez. U., n. 21716 del 23/2/2023, P., Rv. 284490), ai sensi degli artt. 443, comma 1, cod. proc. pen. ("L'imputato e il pubblico ministero non possono proporre appello contro le sentenze di proscioglimento") e 593, comma 2, prima parte, cod. proc. pen. ("Il pubblico ministero non può appellare contro le sentenze di proscioglimento per i reati di cui all'articolo 550, commi 1 e 2"), con la conseguenza che il ricorso presentato va qualificato non per saltum, ma come ricorso diretto ai sensi dell'art. 608 cod. proc. pen. e che il giudice del rinvio, nel caso di annullamento, sarà da individuarsi nel Tribunale.
1.2. La Corte di legittimità è ferma nel ritenere che il reato di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000 è integrato solo ove abbia determinato una evasione di imposta pari a Euro 50.000,00 e che, per "imposta evasa", deve intendersi l'intera imposta dovuta, da determinarsi, tenuto conto delle risultanze probatorie acquisite nel processo penale, sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi d'esercizio fiscalmente detraibili, in una prospettiva di prevalenza del dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l'ordinamento tributario (Sez. 3, n. 38684 del 04/06/2014, Agresti, Rv. 260389; Sez. 3, n. 21213 del 26/02/2008, De Cicco, Rv. 239983), potendosi tener conto di costi deducibili non contabilizzati solo in presenza (quanto meno) di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, Tirozzi, Rv. 277120; Sez. 3, n. 37094 del 29/05/2015, Granata, Rv. 265160).
Ne consegue che, per la determinazione dell'imposta evasa ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, deve tenersi conto anche degli elementi negativi del reddito, a condizione che siano legittimante detraibili, spettando esclusivamente al giudice penale il compito di accertare e determinare l'ammontare dell'imposta evasa, da intendersi come l'intera imposta dovuta, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale in tal senso (Sez. 3, n. 28710 del 19/04/2017, Mantellini, Rv. 27047; Sez. 3, n. 36396 del 18/05/2011, Mariutti, Rv. 251280).
Deve inoltre essere ricordato che le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa (Sez. 3, n. 42916 del 21/09/2022, Fusco, Rv. 283705; Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013, Piccolo, Rv. 254852, fattispecie quest'ultima nella quale la Corte di legittimità ha ritenuto inutilizzabile la presunzione contenuta nell'art. 32 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che configura come ricavi sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari).
1.3. Ora, il giudice del merito, come fondatamente lamenta il Procuratore ricorrente, non si è attenuto a tali principi, avendo utilizzato, per la determinazione dei costi, delle annotazioni manoscritte dello stesso contribuente contenute in una agenda, senza alcuno specifico riferimento e alcuna specifica verifica della effettività e della veridicità dei costi e, soprattutto, della loro inerenza all'attività di impresa svolta: non deve, infatti, essere dimenticato che la legittimità della deduzione dei costi sostenuti esige la dimostrazione del requisito della strumentalità di detti costi all'oggetto dell'attività d'impresa esercitata (v. Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Holz, Rv. 275856).
Anche le Sezioni civili della Corte di cassazione hanno affermato che, in tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass. Sez. 5, 18/08/2022, n. 24880, Rv. 665495: la Corte di legittimità ha confermato l'indeducibilità dei costi legati al leasing di una imbarcazione da diporto, stante l'uso strettamente personale della imbarcazione da parte dell'amministratore e l'entità sproporzionata del costo rispetto ai ricavi o all'oggetto prevalentemente immobiliare dell'impresa). Più in generale, è stato affermato che "in tema di redditi di impresa, la nozione di inerenza che connota i costi deducibili, fondata sull'art. 109 (già 75) del D.P.R. n. 917 del 1986, esprime la riferibilità dei medesimi all'attività d'impresa ed implica, al contempo, quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità dei costi sproporzionati, incongrui o eccessivi, in quanto l'antieconomicità degli stessi è indice della mancanza di inerenza, risultando i medesimi contrari alle regole di corretta gestione dell'impresa" (Sez. 5, n. 14579del 06/06/2018, Rv. 648863).
Pertanto, la motivazione della sentenza impugnata che, a fronte di un procedimento di determinazione dell'imponibile non contestato ed effettuato sulla base di accertamenti bancari e consultazione della banca dati "spesometro" (fatture di vendita e di acquisto), ha operato la ricostruzione dei costi sulla base del dato probatorio costituito da appunti personali dell'imputato posti in relazione con i prelevamenti bancari effettuati nell'anno di riferimento, non è congrua alla luce dei principi sopra enunciati, che impongono la prevalenza del dato fattuale reale rispetto a criteri di natura meramente formale e che, quindi, non consentono il riferimento ai prelievi bancari per giustificare il costo che il prelievo è destinato a finanziare, attraverso una sostanziale inversione della presunzione contenuta nell'art. 32 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in mancanza di un dato fattuale reale che provi l'effettività e l'inerenza della spesa.
2. È invece inammissibile il ricorso con riferimento all'evasione dell'IVA, non contenendo alcuna censura al riguardo. Il Procuratore ricorrente, infatti, nel secondo motivo di ricorso, si duole anche del ritenuto mancato superamento, ad opera della sentenza impugnata, della soglia di punibilità con riferimento all'IVA, senza tuttavia alcuno sviluppo argomentativo in proposito.
3. In conclusione, limitatamente alla contestata evasione delle imposte dirette, la sentenza impugnata presenta delle lacune motivazionali che ne impongono l'annullamento con rinvio per nuovo giudizio sul punto al Tribunale di Cremona, in diversa persona fisica, che tenga conto di quanto indicato nei paragrafi 1.2. e 1.3. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile nel resto.
P.Q.M.
Annulla la sentenza impugnata limitatamente all'evasione delle imposte dirette con rinvio per nuovo giudizio sul punto al Tribunale di Cremona, in diversa persona fisica. Dichiara inammissibile nel resto il ricorso.
Così deciso, il 29 maggio 2026.
Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2026.