Reati tributari
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti
Negli ultimi anni, le frodi fiscali in Italia hanno raggiunto proporzioni preoccupanti.
Secondo un rapporto della Guardia di Finanza, nel 2022 sono state segnalate oltre 23.000 frodi fiscali, con un valore complessivo di circa 3 miliardi di euro.
In questo contesto, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, disciplinato dall’art. 2 del D.lgs. n. 74/2000, rappresenta uno dei principali strumenti legislativi per contrastare questo fenomeno.
Il reato si configura quando il contribuente, con l’intento di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, inserisce nella propria dichiarazione fiscale annuale elementi passivi fittizi (quindi costi o spese), utilizzando fatture o altri documenti falsi (oggettivamente o soggettivamente).
Secondo le stime, circa il 30% delle frodi fiscali in Italia coinvolge l'emissione di fatture per operazioni inesistenti, evidenziando la necessità di una vigilanza costante e di misure efficaci per la prevenzione e la repressione di tali comportamenti illeciti.
In questo articolo, analizzeremo in dettaglio quando e come si configura il reato e quali sono le pene previste.
Questo reato si configura quando il contribuente, al fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA, inserisce nella propria dichiarazione annuale elementi passivi fittizi attraverso l’utilizzo di documenti falsi.
Quando si configura il reato?
Secondo la vigente normativa, è punito con la reclusione da quattro a otto anni chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto (IVA), indichi elementi passivi fittizi in una dichiarazione fiscale, avvalendosi di fatture o documenti per operazioni inesistenti.
Facciamo due esempi:
Fattura per servizi di consulenza mai erogati: La società A emette una fattura alla società B per servizi di consulenza che non sono mai stati forniti. La società B indica in dichiarazione la fattura (costo fittizio) e riduce il proprio reddito imponibile. Si configura il reato di dichiarazione fraudolenta.
Fattura da fornitore inesistente (cd. truffa carosello): Un imprenditore indica nella dichiarazione una fattura emessa da una società fittizia (cd. cartiera) per l'acquisto di beni (pensiamo 200 Apple Airpods) mai avvenuto, gonfiando così i costi e riducendo l'ammontare delle imposte da pagare. Anche in questo caso si configura il reato di dichiarazione fraudolenta.
Veniamo adesso a due precisazioni.
Il reato di dichiarazione fraudolenta è un reato di mera condotta, ciò significa che la condotta dell’autore è sufficiente per configurare il delitto, indipendentemente dal risultato o dal danno causato (evasione fiscale).
In altre termini, per questo tipo di reato, a differenza di altri che richiedono il verificarsi di un danno concreto (come i reati di risultato), non è necessario che ci verifichi l'evento dannoso.
Il delitto in argomento ha natura istantanea, che si consuma con la presentazione della dichiarazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Da questo momento, pertanto, inizierà a decorrere il termine di prescrizione del reato.
Elemento soggettivo
Il reato di dichiarazione fraudolenta è punibile a titolo di dolo specifico, ovvero quando sussiste l’intenzione di evadere le imposte. È necessario, quindi, che l'autore del reato sia consapevole di compiere un atto fraudolento, con l’obiettivo preciso di ottenere un vantaggio fiscale.
"Ai fini della sussistenza di tale reato, è richiesto il dolo specifico, integrato dal fine di evadere le imposte, comprensivo del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta". Tribunale Nola, 09 gennaio 2020, n.39
Le sanzioni previste
Le sanzioni per il reato di dichiarazione fraudolenta variano in funzione dell'ammontare dell'evasione. La pena "standard" prevede la reclusione da quattro a otto anni, ma la circostanza attenuante di cui al comma 2-bis dell'art. 2 prevede pene ridotte, da un anno e sei mesi a sei anni, nel caso in cui gli elementi passivi fittizi siano inferiori a 100.000 euro.
Le modifiche introdotte nel 2019
Il D.lgs. n. 124/2019, convertito in legge n. 157/2019, ha introdotto alcune importanti modifiche alla disciplina del reato, ed in particolare:
aumento della pena: la reclusione, prima fissata tra uno e sei anni, è stata aumentata a un minimo di quattro e un massimo di otto anni.
introduzione della circostanza attenuante 2 bis: il decreto ha previsto una pena attenuata per i casi in cui l'ammontare degli elementi fittizi non superi i 100.000 euro.
introduzione del sequestro per sproporzione: se l’importo degli elementi passivi fittizi supera i 200.000 euro, è previsto il sequestro per sproporzione, ovvero il sequestro di beni anche oltre l'ammontare dell'evasione.
modifiche al regime di prescrizione: la durata della prescrizione per il reato di dichiarazione fraudolenta è stata anch’essa modificata. La prescrizione varia a seconda della gravità del reato: 10 anni e 8 mesi (13 anni e 4 mesi, in caso di atti interruttivi) - 8 anni (10 anni, in caso di atti interruttivi) per le fattispecie più lievi.
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Qual è la differenza tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti?
Le fatture oggettivamente inesistenti documentano operazioni che non sono mai avvenute. Non vi è alcuna transazione reale ed i beni o servizi indicati nella fattura non sono mai stati forniti né ricevuti.Le fatture in questo caso sono completamente false, non esiste alcuna merce consegnata né servizio prestato. L’unico scopo è creare costi fittizi per ridurre l’imponibile ed evadere le imposte.
Le fatture soggettivamente inesistenti documentano operazioni reali, ma con soggetti diversi da quelli indicati nella fattura. L'operazione avviene realmente, ma i partecipanti effettivi non corrispondono agli intestatari della fattura.
La transazione è autentica, ma gli intestatari sono falsi. Tipicamente, si utilizza questa questa tipologia di fatture per creare un’apparenza di legittimità e coprire operazioni di natura fraudolenta. Il soggetto che figura come emittente o destinatario della fattura non è quello reale che ha effettuato l’operazione.
Un tipico schema di frode con fatture soggettivamente inesistenti può coinvolgere un "missing trader", ovver un soggetto che acquista un bene o servizio da un fornitore estero senza applicazione dell'IVA.
Il missing trader emette una autofattura per registrare l'acquisto e successivamente vende il bene o servizio a un soggetto italiano, addebitando l'IVA. Tuttavia, il missing trader non versa l'IVA incassata, operando a un prezzo vantaggioso sul mercato.
In conclusione, la differenza principale tra fatture oggettivamente inesistenti e fatture soggettivamente inesistenti risiede nella realtà dell'operazione: le prime rappresentano transazioni mai avvenute, mentre le seconde documentano operazioni reali ma con partecipanti falsi.
Casi pratici
Di seguito, riportiamo due esempi di contestazioni elevate per il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.L.vo 74/2000:
Esempio n. 1: "Tizio, imputato del delitto di cui all'art. 2 D.L.vo 74/2000 perché, in qualità di legale rappresentante della società ALFA, nel 2016 estinta e fusa per incorporazione nella società BETA, con sede a Cassola (VI), via X, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, avvalendosi di una fattura emessa per operazioni oggettivamente inesistenti emessa dalla società GAMMA s.r.l." (fattura n. 100 del 25.09.2014 con imponibile pari ad euro 400.000,00 ed IVA per euro 88.000,00), indicava nella dichiarazione IVA Modello Unico SC 2015 relativa all'anno di imposta 2014, elementi passivi fittizi (iva di cui alla fattura sopra menzionata) pari a complessivi euro 88.000,00. In Vicenza, il 27 settembre 2015".
Esempio n.2: "Caio, imputato A) del delitto di cui all'art. 2 del d.lgs. 74 del 2000 perchè, nella sua qualità di legale rappresentante della società Zero, con domicilio fiscale in Altavilla Vicentina e firmatario della dichiarazione Mod. Unico 2015 (prot. nr. 20X del 9 settembre 2015) inerente il periodo d'imposta 2014, al fine di evadere l'imposta sul reddito e sul valore aggiunto, indicava nella predetta dichiarazione annuale, elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile complessivo di euro 78.009,20 oltre IVA di curo 17.137,11 relative a nr. 3 fatture emesse da Sempronia srl relative ad operazioni oggettivamente inesistenti (fattura nr. 41 de 17 aprile 2014 per euro 25.567,00 di imponibile ed euro 6.064,74 di IVA; n. 74 del 25 giugno 2014 per euro 9.254,60 di imponibile ed euro 2.036,01 di IVA; n. 121 del 11 novembre 2014 per euro 41.188,00 di imponibile ed euro 9.036,36 di IVA). In Altavilla Vicentina, il 9 settembre 2015 (data di presentazioni della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2014)".
Non punibilità
La normativa vigente prevede un’ipotesi di non punibilità per il soggetto che tempestivamente, prima di venire a conoscenza di un’indagine a suo carico, provveda a sanare la propria posizione tributaria, mediante il ravvedimento operoso o il pagamento integrale di quanto dovuto, incluse le sanzioni e gli interessi.
Questo meccanismo offre un’opportunità di regolarizzazione per coloro che scelgono di adempiere spontaneamente alle proprie obbligazioni fiscali.