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Dichiarazione infedele: se la dichiarazione è la stessa non c'è concorso con la frode fiscale


Sentenze della cassazione in materia di dichiarazione infedele previsto dall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000

La massima

In materia di reati tributari, il carattere residuale del reato di dichiarazione infedele, di cui all' art. 4 d.lg. n. 74 del 2000 , esclude il concorso con il delitto di frode fiscale, previsto dall' art. 2 d.lg. n. 74 del 2000 , quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione, mentre non opera nel caso in cui siano contestate condotte diversa, una per le omissioni di elementi attivi del reddito e l'altra per elementi passivi inesistenti (Cassazione penale , sez. III , 17/01/2018 , n. 41260).

Fonte: Ced Cassazione Penale

 

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La sentenza

Cassazione penale , sez. III , 17/01/2018 , n. 41260

RITENUTO IN FATTO

1. Il Tribunale di Catanzaro, sezione riesame, con ordinanza del 14 settembre 2017 confermava il decreto di sequestro del Giudice delle indagini preliminari di Catanzaro, del 20 luglio 2017, che aveva disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di S.M. (quale autore del reato) per il reato di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 2, perchè in qualità di titolare della ditta Thema impianti di S.M., avvalendosi delle fatture per prestazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti emesse da F.V. indicava nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 2010, 2011 e 2012 elementi passivi fittizi, realizzando nell'anno 2010 un'evasione IVA pari ad Euro 41.557,00, nell'anno 2011 un'evasione IVA pari ad Euro 32.265,00 e nell'anno 2012 un'evasione IVA di e 57.967,14.


2. Ricorre per Cassazione S.M., tramite il suo difensore, deducendo i motivi di seguito enunciati, nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall'art. 173 disp. att., c.p.p., comma 1.


2.1. Violazione di legge, art. 649 c.p.p. e art. 321 c.p.p., comma 2.


Per il medesimo fatto reato era già intervenuta, nei confronti del ricorrente, altra sentenza di proscioglimento passata in giudicato (sentenza 632/2016, del 16 marzo 2016).


Al ricorrente erano stati contestati i reati di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, sempre per le dichiarazioni degli anni 2010, 2011 e 2012. I procedimenti erano scaturiti dallo stesso accertamento della Guardia di Finanza (PVC) e dell'ufficio finanziario. Dalla documentazione prodotta si evinceva inconfutabilmente ed ictu oculi l'identità del fatto reato. Infatti l'omissione di elementi attivi contestata nei capi d'imputazione, nel processo definito con l'assoluzione, scaturiva proprio dalla fatture inesistenti, emesse dalla Edil laterizi di F.V., a favore della ditta Thema impianti, di S.M.. Dalla lettura dell'avviso di accertamento si comprende benissimo che l'importo di Euro 161.327,00, indicato nel capo d'imputazione, come "omessi elementi attivi", è quello complessivo delle fatture riconducibili ad operazioni oggettivamente inesistenti. Infatti gli elementi attivi indicati come omessi, sono pari ai costi fittizi di cui alle fatture inesistenti e ritenuti come indeducibili.


E' evidente, quindi l'identità delle condotte nei due procedimenti penali, ai fini della valutazione della sussistenza del ne bis in idem.


2.2. Motivazione apparente in ordine al fumus.


Dalla lettura della motivazione, contenuta nell'ordinanza impugnata, è palese l'omesso esame di elementi decisivi, ai fini della valutazione del fatto reato, ed in particolar modo, della sua identità con il fatto relativo al precedente procedimento penale concluso con sentenza di assoluzione, sopra evidenziato.


Il Tribunale ha omesso di esaminare del tutto la documentazione prodotta dalla difesa, sul ne bis in idem. L'esame della documentazione prodotta avrebbe agevolmente consentito di giungere a diverse conclusioni.


2.3. Violazione di legge, D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, relativamente alla clausola di sussidiarietà; violazione di legge, art. 321 c.p.p., comma 2, insussistenza del fumus per improcedibilità della futura azione penale.


Il Tribunale ha ritenuto non configurabile la violazione, della disposizione normativa del D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, sull'assunto che le condotte materiali dei due procedimenti penali sono diverse. Invero in entrambi i procedimenti la condotta è ricollegata all'utilizzo delle fatture false, e all'indicazione, in dichiarazione, di costi fittizi. Le somme coincidono.


Tuttavia è doveroso precisare che la violazione del principio di sussidiarietà sussiste, comunque, a prescindere dall'identità delle condotte materiali. Il Pubblico Ministero avrebbe dovuto anzitempo valutare la ricorrenza nella condotta del reato più grave (D.Lgs. n 74 del 2000, art. 2). Avendo il Pubblico Ministero esercitata l'azione penale, in riferimento al meno grave reato di cui all'art. 4, è ora preclusa la configurabilità del reato di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 2, per il principio di sussidiarietà contenuto nell'art. 4, come espressamente ritenuto da Cassazione n. 28226/2016, Rv 267409.


Ha chiesto pertanto l'annullamento del provvedimento impugnato.


CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso in Cassazione ai sensi dell'art. 325 c.p.p., comma 1, è ammesso solo per violazione di legge, e non quindi per i vizi della motivazione.


In tema di riesame delle misure cautelari reali, nella nozione di "violazione di legge" per cui soltanto può essere proposto ricorso per Cassazione a norma dell'art. 325 c.p.p., comma 1, rientrano la mancanza assoluta di motivazione o la presenza dí motivazione meramente apparente, in quanto correlate all'inosservanza di precise norme processuali, ma non l'illogicità manifesta, la quale può denunciarsi nel giudizio di legittimità soltanto tramite lo specifico e autonomo motivo di ricorso di cui all'art. 606 stesso codice, lett. e). (Fattispecie relativa ad annullamento dell'ordinanza di riesame confermativa del sequestro probatorio di cose qualificate come corpo di reato e del tutto priva di motivazione in ordine al presupposto della finalità probatoria perseguita in funzione dell'accertamento dei fatti). (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004 - dep. 13/02/2004, P.C. Ferazzi in proc.Bevilacqua, Rv. 226710).


Nel nostro caso il ricorso è per i vizi della motivazione, e come tale inammissibile; ad eccezione dell'eccepita violazione del D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, (principio di sussidiarietà) che risulta infondata.


Infatti, nel nostro caso, non può dirsi la motivazione dell'ordinanza impugnata mancante, o solo apparente, poichè la stessa ha i requisiti per rendere comprensibile la vicenda e per individuare l'iter logico della decisione.


3.1. Relativamente al primo motivo di ricorso (ne bis in idem) si deve rilevare che il ricorso non si confronta con le motivazioni del Tribunale del riesame, non contiene motivi di legittimità; ovvero il Tribunale del riesame, con motivazione adeguata, rileva la sussistenza di plurimi elementi in fatto tali da far ritenere le due contestazioni diverse. "Nel caso sottoposto all'attenzione del Tribunale del riesame è desumibile dalla lettura dei capi d'imputazionea che S.M., quale titolare della ditta individuale Thema impianti, negli anni di imposta 2010, 2011 e 2012 avrebbe da un lato dichiarato elementi attivi inferiori a quelli effettivi, incorrendo nel reato di dichiarazione infedele con evasioni di Irpef, e nel 2012 di Irpef e di Iva, e negli stessi anni di imposta avrebbe dichiarato, utilizzando fatture per operazioni inesistenti, elementi passivi fittizi con evasione dell'Iva, incorrendo nel reato di dichiarazione fraudolenta. Sebbene l'evasione sia scaturita da una dichiarazione riguardante gli stessi anni di imposta, l'omissione di elementi attivi tesa, come noto, ad abbassare la base imponibile e l'indicazione di elementi passivi fittizi volta invece a gonfiare i costi sostenuti, rappresentano condotte oggettivamente diverse ai fini della valutazione della sussistenza del ne bis in idem, anche quando ciò fosse dipeso in entrambi i casi, come sostiene la difesa, ma non anche il capo d'imputazione, dalla emissione di fatture per operazioni inesistenti. Tanto risulta dimostrato anche dalla diversità delle imposte evase".


Il ricorso, invece, ribadisce acriticamente la tesi del ricorso in sede di riesame ma non si confronta con le motivazioni dell'ordinanza impugnata. Infatti una cosa sono le indicazioni di costi non sostenuti (derivanti, questi si, da fatture inesistenti) e cosa ben diversa sono le omissioni di poste attive (incassi, che non possono derivare dalle stesse fatture per operazioni inesistenti, per diversità logica di elementi tributari, in contrasto tra loro: le poste attive sono entrate, invece le fatture per operazioni inesistenti incidono sulle spese, le uscite). L'identità delle somme infatti è solo affermata, ma nessuna dimostrazione concreta è stata fornita, sia nel procedimento di riesame e sia in sede di legittimità;


infatti non è possibile paragonare le imposte IVA evase, per le fatture inesistenti, con le imposte evase, per le poste attive non dichiarate sono due cose diverse strutturalmente.


4. Conseguentemente la motivazione del Tribunale (e del G.I.P.) relativamente al fumus del commesso reato risulta più che adeguata, esaustiva e immune da vizi di manifesta illogicità o da contraddizioni. Del resto non è contestata l'utilizzazione, in fatto, delle fatture per operazioni inesistenti.


5. Sul principio di sussidiarietà il ricorso richiama la decisione di questa Corte, condivisibile: "In materia di reati tributari, il carattere residuale del reato di dichiarazione infedele, di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, ne esclude il concorso con il delitto di frode fiscale, previsto dall'art. 2 del citato D.Lgs., quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione" (Sez. 3, n. 28226 del 09/02/2016 - dep. 07/07/201.6, Disparra, Rv. 26740901).


Tuttavia, come esattamente rilevato nell'ordinanza impugnata "Nel caso di specie, in cui, in un procedimento penale nel quale lo S. era andato assolto era stata contestata la indicazione di elementi attivi e nell'odierno procedimento penale in cui è stata contestata l'indicazione di costi fittizi avvalendosi di mezzi fraudolenti, i due reati ben possono concorrere trattandosi di condotte materiali diverse".


Infatti la clausola di sussidiarietà riguarda espressamente le condotte rientranti nell'art. 4, "fuori dai casi previsti dal D.Lgs. n 74 del 2000, artt. 2 e 3". Invero solo se l'accusa avesse contestato all'interno della prima imputazione (con l'assoluzione dell'imputato con sentenza, come sopra visto) anche l'indicazione di elementi passivi inesistenti (a prescindere dal comportamento fraudolento) sarebbe valida la preclusione del D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4. Il presupposto della sussidiarietà infatti è proprio quello di evitare una doppia imputazione per la stessa condotta, e non già quello di divieto di incriminazione di condotte strutturalmente diverse (costi fittizi da fatture inesistenti verso omessa indicazione di elementi attivi di reddito, entrate). In pratica la norma mira ad evitare una doppia responsabilità per lo stesso fatto reato, inteso quale coincidenza di condotta, nesso di causalità ed evento, con condotta di frode che qualifica le ipotesi di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, artt. 2 e 3, mentre per l'ipotesi dell'art. 4, si prescinde dalla condotta di frode. In sostanza il D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, prevede una norma specifica di ne bis in idem, per evitare la doppia incriminazione per condotte (sostanzialmente) identiche.


Può quindi esprimersi il seguente principio di diritto: "In materia di reati tributari, il carattere residuale del reato di dichiarazione infedele, di cui al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, ne esclude il concorso con il delitto di frode fiscale, previsto dall'art. 2 del citato D.Lgs., quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione, esclusa l'ipotesi di una iniziale contestazione del D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, relativamente alla sola condotta di omissione di elementi attivi, e, successivamente, con una incriminazione relativa al D.Lgs. n 74 del 2000, art. 2, per l'indicazione di elementi passivi per operazioni relative a fatture oggettivamente inesistenti; in quanto il D.Lgs. n 74 del 2000, art. 4, mira ad evitare la doppia incriminazione per la stessa condotta (anche se diversamente strutturata, una con frode e l'altra senza frode) ma non può essere invocato per l'incriminazione di condotte diverse, una per le omissioni di elementi attivi del reddito e l'altra per elementi passivi inesistenti (da fatture per operazioni inesistenti)".


P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.


Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2018.


Depositato in Cancelleria il 25 settembre 2018

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