Indice:
1. L'articolo 4 del d.lgs. 74/2000 aggiornato
2. Esempi
3. Premessa: la riforma dei reati tributari del 2019
4. Il reato di di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs 74/2000
5. Le ultime sentenze della Corte di Cassazione in tema di dichiarazione infedele
1. L'art. 4 del d.lgs. 74/2000 aggiornato
Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro due milioni.
1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.
1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b).
Pena: il reato di dichiarazione infedele è punito con la reclusione da 2 anni a 4 anni e 6 mesi.
Prescrizione: il reato di dichiarazione infedele si prescrive in otto anni (nel caso di atti interruttivi, il reato si prescrive in dieci anni)
Elemento soggettivo: il dolo del reato di dichiarazione infedele è il dolo specifico, rappresentato dalla consapevolezza e volontà di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Momento consumativo: il reato di dichiarazione infedele si consuma all'atto della presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sul reddito o sul valore aggiunto.
Competenza per materia: per il reato di dichiarazione infedele è competente il tribunale in composizione monocratica
Udienza preliminare: per il reato di dichiarazione infedele non è prevista l'udienza preliminare
Competenza per territorio: per il reato di dichiarazione infedele è competente il giudice del luogo in cui si trova il domicilio fiscale del contribuente, che normalmente coincide con la sede legale della società.
2. Esempi
Si propongono, di seguito, due esempi di contestazioni elevate per il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del D.L.vo 74/2000.
Esempio n.1
"Tizio imputato del delitto p. e p. dall'art. 4 del D.L.vo 74/2000, perché, nella sua qualità di amministratore della "Caia S.r.l." con sede legale in ____, al fine di evadere le imposte sui redditi, indicava nella dichiarazione annuale relativa al periodo d'imposta 2010 elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, sussistendo congiuntamente le condizioni di cui alla lettera a) e b)del citato art. 4 del D. L. vo 74/2000 poiché:
a) la maggiore imposta accertata e quindi evasa, ammonta ad Euro 586.834,00 per IRES e ad Euro 461.166,80 per IVA (quindi superiore ad Euro 50.000,00, soglia in vigore al momento dei fatti);
b) l'ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi (pari ad Euro 2.305.834,00), è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.
Commesso in (omissis), il 28 dicembre 2011.
Con la recidiva reiterata".
Esempio n.2
"Tizio, imputato del reato p. e p. dall'art. 4 Dlvo 74/2000 perché, in qualità di legale rappresentante e amministratore unico della società Sempronia srl, (società dichiarata fallita in data 12.10.2017), indicava, nelle dichiarazioni annuali ai fini delle Imposte sui redditi e dell'Imposta sul Valore Aggiunto relative al periodo di imposta 2014, elementi attivi inferiori a quelli reali, come ricostruiti dalla Guardia di Finanza (euro 923.427,76) con evasione delle imposte stesse e precisamente: IVA per un importo complessivo di euro 590.994,92 IRES per un importo complessivo di euro 253.942,63. In (omissis)".
3. La riforma dei reati tributari del 2019
La legge 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata nella Gazzetta ufficiale n. 301 del 24 dicembre 2019, ha convertito con modificazioni il decreto legge 26 ottobre 2019; intitolato “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili". L'art. 39 del d.I. è intervenuto sul testo del d.lgs. 74/2000, recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205", a distanza di quasi cinque anni dalla riforma compiuta dal d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158.
In particolare, con questa disposizione:
- sono state innalzate le cornici edittali delle principali fattispecie penal - tributarie;
- sono state previste alcune circostanze attenuanti;
- sono state abbassate le soglie di rilevanza penale dell'imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all'imposizione;
- è stata estesa la confisca “in casi particolari” prevista dall'art. 240- bis cod. pen. a specifiche figure di reati tributari;
- sono state inserite alcune fattispecie penal - tributarie nel catalogo dei reati ‘“presupposto” della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato ex d.Igs. n. 231 del 2001.
L'obiettivo perseguito è rappresentato dall'inasprimento della risposta penale all'illecito fiscale, con il potenziamento, in particolare, degli strumenti cautelari reali adoperabili.
L'art. 39, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, in particolare, dispone che le novità sopra elencate hanno efficacia dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto, che è intervenuta il 24 dicembre 2019, mentre le disposizioni di cui alla lett. q) dell'art. 39, comma 1, concernenti l'estensione ai reati tributari della confisca “in casi particolari” o “allargata” si applicano esclusivamente alle condotte poste in essere successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.
E’ stato emanato, pertanto, un provvedimento “ad urgenza differita”, che potrebbe comportare la necessità di valutare l'effettiva sussistenza dei requisiti di necessità e urgenza caratterizzanti le materie fatte oggetto di decretazione governativa ai sensi dell'art. 77 Cost.
4. Il reato di di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs 74/2000
L'art. 39, comma 1, lett. d), e), f) e g), d.l. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha modificato sotto diversi aspetti l'art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 che incrimina il delitto di dichiarazione infedele.
Questa fattispecie, già ampiamente modificata anche dalla riforma del d.lgs. n. 158 del 2015, com'è noto, si applica in via residuale rispetto ai delitti di dichiarazione fraudolenta di cui agli art. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, punendo chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:
a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 150.000 euro (fino al 2015 la soglia era fissata a 50.000 euro);
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 3 milioni di euro (fino al 2015 la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all'imposizione era di 2 milioni).
Il delitto di dichiarazione infedele integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l'eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa (Sez. 3, n. 23810 del 8/04/2019, Versaci, Rv. 275993).
Il carattere residuale del reato esclude il concorso con il delitto di frode fiscale, previsto dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione, mentre non opera nel caso in cui siano contestate condotte diverse, una per le omissioni di elementi attivi del reddito e l'altra per elementi passivi inesistenti (Sez. 3, n. 41260 del 17/01/2018, S., Rv. 274068) integrato, dopo le modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015, dalle condotte di annotazione di componenti positivi del reddito in misura inferiore a quella reale (con superamento della soglia di evasione di imposta), di indebita riduzione dell'imponibile con l'indicazione di costi inesistenti (e non più fittizi), e di sotto fatturazione; non assume peraltro rilievo, nella valutazione sulla divergenza dei valori indicati, la mera violazione dei criteri di competenza e di inerenza di ricavi e di costi oggettivamente esistenti (Sez. 3, n. 30686 del 22/03/2017, Giannotte, Rv. 270294).
L'art. 39, comma 1, lett. d), del d.l. n. 124 del 2019, conv. in legge n. 157 del 2019, ha:
- innalzato la pena edittale, fissando la cornice compresa tra due anni di . reclusione e quattro anni e sei mesi di reclusione;
- abbassato le soglie di punibilità del reato intervenendo tanto sul valore dell'imposta evasa (da 150 mila a 100 mila euro) quanto su quello degli elementi attivi sottratti a imposizione (da 3 a 2 milioni di euro); la soglia dei 2 milioni di euro era già prevista dall’originaria formulazione del d.lgs. n. 74 del 2000, in vigore fino alla riforma del 2015.
Per il reato di cui all'art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, invece, non è stata prevista l'applicazione della confisca “allargata”.
La riforma del 2015 ha aggiunto all'art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 due ulteriori commi. In particolare, secondo l'art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, ai fini della configurabilità del reato, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.
Secondo l'art. 4, comma 1-ter, d.lgs. n. 74 del 2000, inoltre, fuori dei ‘casi di cui al comma 1bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette.
Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dallo stesso art. 4, comma 1, lett. a)e b).
L'art. 39, comma 1, lett. g), d.I. n. 124 del 2019 ha modificato quest’ultima disposizione che esclude la punibilità quando le valutazioni differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette. L'esclusione di punibilità rimane solo quando le valutazioni complessivamente considerate (e non singolarmente considerate) differiscono da quelle corrette in misura inferiore al 10% da quelle corrette.
5. Le ultime sentenze della Corte di Cassazione in tema di dichiarazione infedele
Per leggere la sentenza integrale clicca sul titolo, per la massima clicca sulla freccia a sinistra.
In tema di successione di leggi penali, la modificazione in melius della norma extrapenale richiamata dalla disposizione incriminatrice esclude la punibilità del fatto precedentemente commesso solo se attiene a norma integratrice di quella penale. (Fattispecie, in tema di dichiarazione infedele, in cui la Corte ha affermato che il parametro di calcolo dell'imposta Ires, modificato dall' art. 1, comma 61, l. 28 dicembre 2015, n. 208 , non è norma integratrice della fattispecie penale, lasciando del tutto immutati gli elementi costitutivi e la soglia di punibilità del reato previsto dall' art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 - Cassazione penale , sez. III , 29/01/2019 , n. 11520).
Il delitto di dichiarazione infedele ha natura di reato istantaneo, che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione annuale relativa a una delle imposte indicate nell'art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non rilevando, ove sia presentata una dichiarazione ai fini IVA priva dell'indicazione di elementi attivi e passivi, la circostanza che tali dati siano ricavabili dalla coeva comunicazione annuale ai fini IVA di cui all'abrogato art. 8-bis d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in quanto si tratta di un documento semplificato in cui il contribuente riporta le risultanze complessive delle liquidazioni periodiche, senza tener conto delle eventuali operazioni di rettifica e di conguaglio.(In motivazione la Corte ha specificato che, non essendo detta comunicazione assimilabile alla "documentazione rilevante ai fini fiscali", non può trovare applicazione neppure la causa di non punibilità di cui all'art. 4, comma 1-bis - Cassazione penale sez. III, 14/12/2022, n.381).
Integra il delitto di dichiarazione infedele la presentazione di una dichiarazione dei redditi in cui siano stati lasciati in bianco quadri nei quali avrebbero dovuto essere indicate voci essenziali per la determinazione del reddito complessivo imponibile e degli importi conseguentemente dovuti a titolo di imposta, essendo l'omessa compilazione assimilabile a una dichiarazione negativa. (Fattispecie relativa a imputato che aveva omesso la presentazione della dichiarazione IVA e che, nel modello unico delle persone fisiche, non aveva compilato il quadro relativo alla medesima imposta, così rappresentando, in difformità dal dato reale, di non aver prodotto reddito imponibile ai fini dell'imposta sul valore aggiunto - Cassazione penale , sez. III , 17/01/2023 , n. 18532).
Ai fini della configurabilità del reato di dichiarazione infedele di cui all' art. 4, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , nell'ipotesi di società in accomandita semplice, tenuta a presentare le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi con imputazione del risultato di esercizio direttamente a ciascun socio, in proporzione alla sua quota di partecipazione, l'imposta sui redditi evasa deve essere calcolata avendo riguardo al reddito dei singoli soci (Cassazione penale , sez. III , 14/09/2020 , n. 31195).
Il delitto di dichiarazione infedele, previsto dall'art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l'eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa (Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, n.23810).
Il reato di dichiarazione infedele dei redditi ai fini Irpef di cui all' art. 4 d.lg. n. 74 del 2000 sussiste anche qualora l'evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita, salvo che i relativi proventi siano stati assoggettati a sequestro o confisca penale nello stesso periodo di imposta in cui si è verificato il presupposto impositivo, dal momento che solo in tale ipotesi i provvedimenti ablatori determinano, in relazione al principio della capacità contributiva di cui all' art. 53 Cost. , una riduzione del reddito imponibile. (In applicazione del principio, la Corte ha affermato che non rileva, ai predetti fini, il provvedimento ablatorio disposto contestualmente alla sentenza di condanna di primo grado, quale ulteriore conseguenza sanzionatoria ex art. 12-bis d.lg. n. 74 del 2000 - Cassazione penale , sez. III , 14/02/2020 , n. 18575).
In tema di reati tributari, i principi giurisprudenziali in materia di falso innocuo o grossolano non trovano applicazione in relazione alla fattispecie di dichiarazione infedele di cui all' art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 , in quanto l'indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi inesistenti nella dichiarazione annuale, da cui discende il non corretto calcolo dell'imposta e la sua mancata corresponsione, non richiede alcun carattere ingannatorio, essendo sufficiente che sia stata posta in essere al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto (Cassazione penale , sez. III , 07/11/2019 , n. 8969).
Ciascuno dei delitti dichiarativi previsti dagli artt. 2, 3, 4 e 5 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 , sanziona condotte tra loro diverse, non costituenti modalità alternative di realizzazione dello stesso reato, in quanto volte a evadere, per ogni anno, le imposte sui redditi o sul valore aggiunto mediante dichiarazioni differenti ovvero mediante la violazione dell'obbligo di presentare entrambe le dichiarazioni, sicché, ricorrendone i presupposti, può trovare applicazione l'istituto della continuazione ove, in relazione a un medesimo anno, siano realizzate diverse condotte tipizzate dalle indicate norme incriminatrici (Cassazione penale , sez. III , 16/03/2022 , n. 20050).
In tema di reati tributari, per i delitti di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione previsti dagli artt. 4 e 5 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, la richiesta di applicazione della pena è ammissibile solo quando vi sia stato l'integrale pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado pur se dopo la formale conoscenza, da parte dell'autore del reato, di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, diversamente operando la causa di non punibilità prevista dall' art. 13, comma 2 , del medesimo d.lg. (Cassazione penale , sez. III , 02/10/2019 , n. 47287).
Ai fini dell'integrazione del reato di dichiarazione infedele, previsto dall'art. 4 d.lg. 74 del 2000, la mancata conoscenza, da parte dell'operatore professionale, della norma tributaria posta alla base della violazione penale contestata, costituisce errore sul precetto che non esclude il dolo ai sensi dell'art. 5 c.p., salvo che sussista una obiettiva situazione di incertezza sulla portata applicativa o sul contenuto della norma fiscale extrapenale, tale da far ritenere l'ignoranza inevitabile. (In applicazione del principio, la Corte ha considerato inapplicabile anche l'art. 47 c.p. nel caso di errore sulla efficacia sanante della dichiarazione integrativa rispetto a quanto riportato falsamente nella dichiarazione originaria annuale - Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, (ud. 08/04/2019, dep. 29/05/2019), n.23810).
Non integra il reato di dichiarazione infedele l'omessa dichiarazione di mere somme di denaro detenute all'estero, riguardando la disposizione dell' art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 esclusivamente la condotta di chi, al fine di evadere le imposte dei redditi o sul valore aggiunto, presenta una dichiarazione infedele relativa a quelle imposte, laddove le somme di denaro detenute da un contribuente italiano su conto corrente di una banca estera (così come uno strumento finanziario o un bene immobile) non sono di per sé sole parte del reddito imponibile del contribuente italiano, nel quale rientrano esclusivamente le rendite - id est gli interessi conseguiti da un investimento finanziario - che il bene detenuto all'estero dovesse eventualmente produrre. (Principio affermato in fattispecie di reato di riciclaggio - Cassazione penale , sez. VI , 04/05/2021 , n. 19849).
In materia di reati tributari, il carattere residuale del reato di dichiarazione infedele, di cui all' art. 4 d.lg. n. 74 del 2000 , esclude il concorso con il delitto di frode fiscale, previsto dall' art. 2 d.lg. n. 74 del 2000 , quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione, mentre non opera nel caso in cui siano contestate condotte diversa, una per le omissioni di elementi attivi del reddito e l'altra per elementi passivi inesistenti (Cassazione penale , sez. III , 17/01/2018 , n. 41260).
In tema di violazioni finanziarie, ricorre il reato di dichiarazione infedele in presenza di comportamenti simulatori – nella specie negozi collegati tra loro apparentemente finalizzati a cessione di partecipazione societaria – preordinati alla “immutatio veri” del contenuto della dichiarazione ex art. 4 del d.lg. n. 74 del 2000 ed integranti una falsità ideologica che connota il fatto evasivo incidendo sulla veridicità della dichiarazione per occultare in tutto o in parte la base imponibile, sicché non si applica la disciplina dell'abuso del diritto ex art. 10-bis della l. n. 212 del 2000 che ha portata solo residuale (Cassazione penale sez. III, 21/04/2017, n.38016).
In tema di dichiarazione infedele, le modifiche normative introdotte dall'art. 14 d.lg. 24 settembre 2015 n. 158 nel d.lg. 10 marzo 2000 n. 74 - consistite nell'abrogazione dell'art. 7 e nell'inserimento, all'art. 4, del comma 1-bis, ai sensi del quale non si tiene conto, per la configurabilità del reato, della non corretta classificazione di elementi attivi oggettivamente esistenti, effettuata in violazione dei criteri di competenza, inerenza e indeducibilità - hanno determinato una parziale abolitio criminis della norma incriminatrice, con gli effetti sul giudicato previsti dall'art. 2, comma secondo, cod. pen. (Cassazione penale , sez. III , 22/03/2017 , n. 30686)
In tema di dichiarazione fiscale infedele, la contabilizzazione delle giacenze di magazzino non è priva di una connotazione valutativa, cosicchè, ai fini dell'accertamento della sussistenza del reato, trova applicazione il margine di tolleranza del 10% di cui all'art. 4, comma 1-ter, d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. (Fattispecie in tema di sequestro preventivo, in cui la S.C. ha ritenuto immune da censure il provvedimento del tribunale del riesame che, sulla base del suddetto principio, aveva revocato la misura - Cassazione penale , sez. III , 01/12/2016 , n. 43817).
Fonte: La parte argomentativa è tratta integralmente dalla "Relazione su novità normativa La legge 19 dicembre 2019, n. 157 di conversione del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”: Profili penalistici. Rel.: 3/20 Roma, 9 gennaio 2020".