Fatture false e particolare tenuità: l’importo ridotto non basta, conta il comportamento del contribuente

La modesta entità dell’imposta evasa non garantisce, da sola, l’applicazione della particolare tenuità del fatto.

Nel diritto penale tributario riformato, il giudizio previsto dall’art. 131-bis c.p. deve misurarsi anche con ciò che accade dopo la consumazione del reato: il pagamento del debito, l’eventuale rateizzazione, l’ammontare ancora dovuto e la presenza di una reale situazione di crisi dell’impresa.

È questo il principio che emerge dalla sentenza della Corte di cassazione, Terza sezione penale, 26 giugno 2026, n. 26236, depositata il 13 luglio 2026.

La pronuncia riguarda una condanna per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, ma il suo significato supera il caso concreto. La Corte chiarisce la funzione dell’art. 13, comma 3-ter, del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dalla riforma del sistema sanzionatorio tributario del 2024, e definisce il nuovo rapporto tra tale disposizione e la causa generale di non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p.

Non siamo di fronte a una disciplina alternativa alla particolare tenuità. L’art. 13, comma 3-ter, non sostituisce l’art. 131-bis, ma ne specializza l’applicazione nel settore tributario, imponendo al giudice di attribuire un peso prevalente ad alcuni indici strettamente collegati all’offesa erariale e alla successiva condotta del contribuente.

La conseguenza è rilevante: nei procedimenti per reati fiscali, la difesa non può più affidarsi soltanto all’importo contenuto dell’evasione, all’incensuratezza o all’episodicità della condotta. Deve dimostrare, con documenti e dati concreti, che il rapporto con l’amministrazione finanziaria è stato affrontato, che il debito è in corso di estinzione oppure che il mancato pagamento dipende da una situazione di crisi effettiva e giuridicamente riconoscibile.

Il caso: una fattura per un trasloco ritenuto inesistente

La vicenda esaminata dalla Cassazione riguardava il legale rappresentante di una società di elaborazioni contabili, condannato per il delitto previsto dall’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000.

Secondo l’accusa, l’imputato aveva utilizzato nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2016 fatture concernenti operazioni oggettivamente inesistenti, indicando elementi passivi fittizi per € 25.950. La condanna era stata accompagnata dalla confisca, diretta e per equivalente, fino alla concorrenza di € 7.779.

La prestazione indicata nella fattura avrebbe riguardato un’attività di trasloco.

La difesa sosteneva che il trasferimento della sede fosse realmente avvenuto e che la mancanza di un contratto scritto o del pagamento del corrispettivo non dimostrasse, di per sé, l’inesistenza dell’operazione.

I giudici di merito avevano tuttavia valorizzato una pluralità di circostanze convergenti: la descrizione generica della prestazione, l’assenza di un accordo scritto, il mancato pagamento della fattura senza emissione di note di credito o iniziative per il recupero del corrispettivo, l’incoerenza tra l’oggetto della fattura e il documento di trasporto, nonché l’assenza di una struttura imprenditoriale effettiva in capo alla società emittente.

Quest’ultima, secondo la ricostruzione giudiziaria, non disponeva della forza lavoro necessaria, non presentava dichiarazioni fiscali, non versava imposte ed era coinvolta in un sistema finalizzato alla sistematica emissione di fatture false.

La Cassazione ha ritenuto inammissibili le censure sulla responsabilità, perché in parte nuove, generiche o dirette a ottenere una diversa valutazione delle prove.

La parte più significativa della decisione riguarda, però, la richiesta di applicazione della particolare tenuità del fatto.

La tesi difensiva: un episodio isolato e un vantaggio contenuto

La difesa aveva invocato l’art. 131-bis c.p., sottolineando la non reiterazione della condotta, l’assenza di abitualità, la limitata entità del danno erariale e il carattere isolato dell’episodio.

Veniva inoltre richiamato un passaggio della sentenza di primo grado, nel quale il vantaggio fiscale era stato definito di “contenuta entità”.

L’argomento era, almeno in astratto, significativo. La causa di non punibilità per particolare tenuità richiede infatti una valutazione complessiva delle modalità della condotta, dell’esiguità del danno o del pericolo e della non abitualità del comportamento.

La difesa contestava, in particolare, l’applicazione dell’art. 13, comma 3-ter, del d.lgs. n. 74 del 2000, ritenendo che la disciplina speciale avesse finito per comprimere ingiustificatamente quella generale e più favorevole prevista dall’art. 131-bis c.p.

La Cassazione respinge questa impostazione.

La disciplina tributaria non è alternativa né peggiorativa rispetto all’art. 131-bis. Essa integra il giudizio ordinario, aggiungendo parametri che il giudice deve valutare in modo prevalente proprio in ragione della particolare natura dei reati fiscali e del bene giuridico protetto.

Il nuovo art. 13, comma 3-ter, del d.lgs. n. 74 del 2000

L’art. 13, comma 3-ter, è stato introdotto dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in attuazione della delega per la riforma fiscale.

La disposizione stabilisce che, ai fini della particolare tenuità, il giudice debba valutare in modo prevalente uno o più indici specifici: lo scostamento dell’imposta evasa rispetto alla soglia di punibilità; l’adempimento integrale del piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; l’entità del debito residuo quando sia in corso la sua estinzione mediante rateizzazione; la situazione di crisi definita dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.

Il dato lessicale è importante. La legge non afferma che tali elementi siano gli unici rilevanti, ma impone che essi vengano considerati “in modo prevalente”.

Continuano quindi a operare i criteri generali dell’art. 131-bis c.p., ma la loro valutazione non può restare indifferente alla vicenda dell’obbligazione tributaria.

Nel diritto penale fiscale, il fatto non viene osservato soltanto nella fotografia del momento consumativo. Assume rilievo anche il comportamento successivo del contribuente: se abbia riconosciuto il debito, se abbia iniziato a estinguerlo, se abbia rispettato un piano concordato, quanto resti ancora da pagare e se l’inadempimento sia legato a una crisi effettiva.

La riforma ha così trasformato la condotta successiva al reato da circostanza genericamente apprezzabile a indice dotato di una specifica e prevalente capacità dimostrativa.

Una norma sostanziale e retroattiva

La Cassazione ribadisce inoltre che l’art. 13, comma 3-ter, ha natura sostanziale e non meramente processuale.

La disposizione incide infatti sulla punibilità del fatto e sui criteri attraverso i quali può essere riconosciuta una causa di non punibilità. Proprio per questa ragione, la Corte ne ammette l’applicazione anche ai reati commessi prima della sua entrata in vigore, quando la disciplina risulti favorevole all’imputato.

Nel caso esaminato, il fatto risaliva all’anno d’imposta 2016, molto prima della riforma del 2024. Ciò non ha impedito alla Cassazione di utilizzare i nuovi parametri.

Questo passaggio amplia sensibilmente la portata della disposizione. L’art. 13, comma 3-ter, può essere invocato anche nei procedimenti già in corso relativi a fatti precedenti, purché la questione sia processualmente proponibile e sussistano in concreto gli elementi richiesti.

La retroattività, tuttavia, non significa automatica applicazione della particolare tenuità. Significa soltanto che anche i procedimenti più risalenti devono essere esaminati alla luce del nuovo sistema di valutazione.

Perché la particolare tenuità è stata esclusa

Nel confermare il diniego dell’art. 131-bis, la Cassazione valorizza tre dati.

Il debito tributario non è stato considerato di entità modesta; non risultava effettuato alcun pagamento, neppure parziale; non era stata dimostrata una situazione di crisi dell’impresa.

La decisione non afferma che il mancato pagamento escluda sempre la particolare tenuità. Un automatismo di questo tipo non sarebbe compatibile con la struttura dell’art. 131-bis, che richiede una valutazione complessiva.

Ciò che emerge è piuttosto il peso assunto dalla combinazione degli elementi sfavorevoli. L’importo non era stato ritenuto trascurabile, il debito era rimasto integralmente insoddisfatto e l’inadempimento non era stato spiegato attraverso una condizione di crisi.

In questo quadro, l’episodicità della condotta e la mancanza di precedenti non sono state considerate sufficienti a rendere tenue l’offesa.

La particolare tenuità non coincide, infatti, con la semplice occasionalità. Un fatto può essere unico e non abituale, ma conservare una capacità offensiva non trascurabile per le sue modalità, per l’ammontare del vantaggio e per il comportamento mantenuto successivamente dall’autore.

La non abitualità è una condizione necessaria, ma non sufficiente.

Fatture false e assenza di soglie di punibilità

La questione assume un rilievo particolare nei procedimenti per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti.

Il delitto previsto dall’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 non è subordinato al superamento di una soglia quantitativa. Anche l’utilizzazione di una fattura di importo contenuto può quindi integrare il reato, quando ricorrano gli altri elementi della fattispecie.

In tali casi, il primo indice previsto dall’art. 13, comma 3-ter — lo scostamento dell’imposta evasa rispetto alla soglia penale — non può assumere la stessa funzione che svolge nei reati caratterizzati da una soglia di punibilità.

Diventano pertanto ancora più importanti gli altri parametri: l’entità concreta dell’offesa, il pagamento, la rateizzazione, il debito residuo e la situazione economica dell’impresa.

Questo non significa che l’importo della fattura o dell’imposta sia irrilevante. Significa che esso deve essere inserito in un giudizio più ampio e non può essere valutato esclusivamente mediante il confronto con una soglia legislativa che, per l’art. 2, non esiste.

La particolare tenuità resta possibile anche per la dichiarazione fraudolenta, ma richiede una dimostrazione difensiva particolarmente accurata.

La condotta successiva entra nel giudizio sull’offesa

La sentenza n. 26236 del 2026 conferma una trasformazione più generale del diritto penale tributario.

Tradizionalmente, il pagamento del debito operava soprattutto attraverso specifiche cause di non punibilità, circostanze attenuanti o condizioni per accedere a determinati istituti. Con la riforma, l’adempimento assume un ruolo diretto anche nella valutazione della tenuità dell’offesa.

La ragione è comprensibile.

Nei reati tributari, la lesione riguarda l’interesse dell’Erario alla corretta percezione dei tributi. La successiva estinzione del debito non cancella retroattivamente la condotta fraudolenta, ma può ridurne il disvalore complessivo.

Allo stesso modo, una rateizzazione effettivamente rispettata può dimostrare che il contribuente ha intrapreso un percorso serio di riparazione, mentre un piano soltanto formalmente richiesto e immediatamente abbandonato difficilmente potrà assumere la stessa efficacia.

Il diritto penale non si limita quindi a registrare l’esistenza di un accordo con l’amministrazione finanziaria. Guarda alla sua concreta esecuzione.

La differenza tra una rateizzazione nominale e una rateizzazione regolarmente adempiuta diventa decisiva.

Il pagamento non è una tariffa della non punibilità

Occorre evitare, tuttavia, un equivoco.

La riforma non ha trasformato il pagamento del debito in una sorta di prezzo per acquistare la particolare tenuità. L’art. 131-bis conserva la propria natura di causa di non punibilità fondata sulla minima offensività del fatto e non sulla capacità economica dell’imputato.

Il contribuente che dispone delle risorse per pagare non ottiene automaticamente la non punibilità. E, al contrario, chi non riesce a pagare non è necessariamente escluso dall’istituto.

Proprio per evitare una discriminazione puramente economica, l’art. 13, comma 3-ter, attribuisce rilievo anche alla situazione di crisi.

La mancata estinzione del debito può assumere un significato diverso quando deriva da una condizione oggettiva e documentata di difficoltà dell’impresa. La crisi non equivale però a una generica carenza di liquidità né può essere affermata attraverso dichiarazioni di stile.

La norma richiama espressamente la nozione contenuta nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.

Occorre quindi dimostrare, attraverso dati contabili e finanziari coerenti, l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici rispetto alle obbligazioni pianificate e la reale impossibilità di adempiere secondo le scadenze previste.

La strategia difensiva dopo la riforma

La sentenza mostra che la richiesta di particolare tenuità deve essere preparata molto prima della discussione finale.

Non è sufficiente richiamare l’incensuratezza dell’imputato, la durata contenuta della condotta o il valore non elevato della fattura. La difesa deve ricostruire l’intera vicenda tributaria successiva all’accertamento.

Assumono rilievo le interlocuzioni con l’Agenzia delle entrate, le istanze di rateizzazione, le quietanze dei pagamenti, la consistenza del debito residuo, la regolarità delle rate e l’eventuale documentazione della crisi aziendale.

Anche la tempistica può avere un peso.

Un pagamento spontaneo e tempestivo esprime un significato diverso rispetto a un adempimento intervenuto soltanto quando la condanna è ormai imminente, pur restando entrambi elementi valutabili.

La richiesta deve inoltre spiegare in che modo i dati fiscali incidano sui criteri generali dell’art. 131-bis: modalità della condotta, esiguità del danno o del pericolo e comportamento successivo.

Occorre costruire un giudizio unitario, non limitarsi a depositare ricevute.

La particolare tenuità non può essere ridotta a un calcolo

Il rischio applicativo della nuova disciplina è quello di trasformare l’art. 131-bis in un algoritmo fiscale.

La legge, tuttavia, non consente una simile semplificazione. L’art. 13, comma 3-ter, individua indici prevalenti, non condizioni tassative. Il giudice conserva il dovere di valutare il fatto nella sua interezza.

La distanza dalla soglia, quando prevista, non è da sola decisiva. Il pagamento integrale non cancella automaticamente modalità fraudolente particolarmente insidiose. La presenza di una rateizzazione non basta quando il piano non viene rispettato. La crisi non può giustificare qualsiasi condotta.

Allo stesso modo, la mancanza di pagamento non dovrebbe assorbire ogni altra considerazione, soprattutto quando il fatto presenti un’offensività realmente minima e l’inadempimento sia adeguatamente spiegato.

La formula “in modo prevalente” impone una priorità valutativa, non un automatismo decisorio.

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. III, 26/06/2026, n. 26236

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza emessa in data 23 ottobre 2025, la Corte di appello di Firenze, in riforma della sentenza del Tribunale di Firenze del 24 ottobre 2022, ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di Ca.An. in ordine al delitto di cui all'art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000 per essere detto reato estinto per prescrizione, e confermato la confisca per un importo pari a 251.210,00 euro.

Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, Ca.An., in data 30 settembre 2014, quale esercente attività di lavoro autonomo, al fine di evadere le imposte sui redditi, avrebbe indicato nella dichiarazione Persone Fisiche 2014 relativa alle suddette imposte, per l'anno 2013, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo per importi superiori alle soglie di punibilità. Precisamente, in relazione all'anno 2013, a fronte di un imponibile accertato pari a 687.272,00 euro, gli elementi attivi sottratti all'imposizione sarebbero corrisposti ad un ammontare complessivo pari a 595.730,00 euro, e l'IRPEF evasa sarebbe stata pari a 251.210,00 euro; di conseguenza, l'imposta evasa sarebbe stata superiore, per un solo tributo e per un solo anno, a 150.000,00 euro, mentre l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, sarebbe stato ampiamente superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, siccome pari a 91.542,00 euro.

2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe Ca.An., con atto sottoscritto dall'Avv. Cristiano Rossi, articolando un unico motivo.

Con il motivo, si denunciano violazione di legge, in riferimento all'art. 12-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avuto riguardo all'erronea qualificazione della confisca come diretta invece che per equivalente e conseguente illegittima applicazione della misura ablatoria.

Si deduce che la conferma della confisca è stata illegittimamente disposta.

Si premette che la Corte d'Appello ha confermato la confisca del profitto del reato, pur avendo dichiarato non doversi procedere per intervenuta prescrizione, perché ha qualificato la stessa come confisca diretta e la ha ritenuta applicabile in quanto misura di sicurezza.

Si osserva che la qualificazione appena indicata, nel caso di specie, è erronea perché contrasta con il principio di diritto enunciato da Sez. U, n. 13783 del 2025, Massini, secondo il quale la confisca di somme di denaro è qualificabile come diretta solo allorquando sia accertata la derivazione causale del bene rispetto al reato, non essendo dirimente la natura fungibile del denaro; diversamente, essa andrà qualificata come confisca per equivalente ove non sia dimostrato il nesso di pertinenzialità. Si precisa infatti che la Corte d'Appello ha qualificato la confisca come diretta valorizzando la natura del bene sui cui applicare la misura, senza che però vi fosse alcuna prova relativa alla sussistenza del vincolo pertinenziale tra le somme oggetto di ablazione e il profitto derivante dal reato, anche perché non è mai stato disposto neppure un sequestro sui conti correnti dell'imputato.

Si ritiene, quindi, che la misura, dovendo essere qualificata come confisca per equivalente ai sensi dell'art. 12-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, e avendo natura sanzionatoria, non è applicabile in presenza di una declaratoria di prescrizione del reato, salvo quanto sancito dall'art. 578-bis cod. proc. pen., il quale tuttavia non opera, essendo il reato stato commesso nel 2014, e quindi anteriormente all'entrata in vigore della suddetta disposizione (si cita, in proposito, Sez. 3, n. 20793 del 2021). Si precisa che l'art. 578-bis cod. proc. pen., sebbene preveda una norma processuale, come tale applicabile ai processi in corso, produce anche effetti sostanziali, e che, in particolare, la natura sanzionatoria della confisca di valore osta all'applicazione retroattiva della precisata disposizione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato per le ragioni di seguito precisate.

2. Per un più agevole esame delle questioni dedotte, è utile dare conto degli accadimenti processuali rilevanti per l'applicazione della confisca.

2.1. La sentenza di primo grado ha disposto la misura ablatoria contestualmente alla dichiarazione della colpevolezza dell'attuale ricorrente per il reato di cui all'art.4 D.Lgs. n. 74 del 2000, in considerazione del profitto ritenuto accertato, per una somma di denaro di importo corrispondente all'imposta evasa, ma senza precisare la natura diretta o per equivalente della confisca.

Precisamente, il Tribunale, in motivazione, senza svolgere ulteriori considerazioni,

si è limitato ad affermare: "Va, infine, disposta, ai sensi dell'art. 12-bis del D.Lgs.

74/2000, la confisca obbligatoria, nei confronti di Ca.An., della somma di Euro

251.210,00 in quanto profitto del reato accertato". E, nel dispositivo, ha indicato:

"Visto l'art. 12-bis D.Lgs. 74/2000, dispone la confisca, nei confronti di Ca.An., della

somma di Euro 251.000,00 in quanto profitto del reato ascrittogli".

2.2. La sentenza di secondo grado, invece, ha confermato la confisca,

qualificandola come confisca diretta, contestualmente alla riforma della decisione

di primo grado, determinata dal rilievo dell'estinzione del reato per prescrizione.

Segnatamente, la Corte d'Appello, in motivazione, ha osservato: "Quanto alla

confisca, trattandosi la confisca "diretta" qualificabile come misura di sicurezza, la

stessa può essere applicata anche in caso di prescrizione del reato, nel caso in cui

vi sia stata condanna in primo grado e si verta in ipotesi di confisca obbligatoria,

dovendosi sul punto confermare la sentenza impugnata".

E, nel dispositivo, ha compiuto la seguente enunciazione: "Conferma la confisca

del profitto del reato".

3. Questi essendo i fatti processuali rilevanti, va rilevato che la Corte d'Appello non

 ha operato alcuna immutazione della statuizione di confisca, ma si è limitata a

 circoscriverne l'ambito applicativo.

Invero, la sentenza di primo grado, facendo riferimento alla confisca obbligatoria e all'art. 12-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, ha implicitamente statuito, in conformità con la

disposizione appena citata, innanzitutto l'applicazione della confisca "diretta",

siccome prima forma di ablazione prevista da tale previsione normativa, e poi

anche della confisca "per equivalente", indicata nel medesimo testo legislativo

come succedanea in caso di impossibilità dell'altra.

L'art. 12-bis, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000, infatti, dispone: "

1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti

 dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto".

4. Ciò posto, diverso problema è se, nella vicenda in esame, possa essere disposta la confisca diretta di una somma di denaro.

Il tema deve essere approfondito sotto una duplice prospettiva.

In primo luogo, occorre valutare se, in linea di principio, sia o meno ammissibile la confisca diretta di somme di denaro con riferimento ai delitti tributari, in particolare con riguardo al reato di cui all'art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000, anche in caso di c.d. "risparmio di spesa".

In secondo luogo, se si risponde affermativamente al primo quesito, deve

compiersi una indagine relativa al denaro sottoposto in concreto ad ablazione, perverificare se lo stesso possa essere ritenuto bene che costituisce il profitto del

reato di cui all'art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000 per il quale, nella specie, si procede.

5. Anzitutto, deve ritenersi giuridicamente ammissibile, sia pur a determinate

condizioni, la confisca diretta di somme di denaro quale profitto di reati tributari,

anche quando questo sia costituito da c.d. "risparmio di spesa".

5.1. Va osservato, preliminarmente, che anche Sez. U, n. 13783 del 26/09/2024,

dep. 2025, Massini, ha ritenuto giuridicamente configurabile la confisca diretta di

somme di denaro quale profitto del reato, pur individuando limiti più rigorosi

rispetto alla precedente giurisprudenza.

In particolare, Sez. U, n. 13783 del 2025, cit., nel par. 19 del Considerato in Diritto,

ha premesso di poter enunciare alcuni principi in tema di confisca del denaro

quale profitto del reato, siccome rilevanti ai fini della questione devoluta e alla

valutazione dei motivi di ricorso.

Segnatamente, per quanto di specifico interesse ai fini in esame, Sez. U, n, 13783

del 2025, cit., ha affermato: "Costituisce profitto il vantaggio che il reo consegue

dal reato.

La confisca del denaro che costituisce il prezzo o il profitto del denaro è diretta se

vi è la prova del nesso di derivazione del denaro dal reato.

L'estensione della nozione di profitto, e, quindi, la possibilità di disporre la confisca

diretta del "provento" del reato (surrogati, utilità mediate, reimpieghi) non esime,

come anche nel caso di ablazione del prezzo del reato, dalla prova del nesso di

derivazione della res dal reato".

5.2. Va poi rimarcato che, come già segnalato in precedenza nel par. 3, il D.Lgs. n.

74 del 2000, nell'art. 12-bis D.Lgs., contempla espressamente, e quindi ritiene

ammissibile, la confisca "diretta" dei beni costituenti il profitto del reato con

riguardo a tutti i delitti da esso previsti, senza fissare, almeno in via esplicita,

alcuna eccezione.

Invero, l'art. 12-bis, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000, "(n)el caso di condanna o di

applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice

di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto", dispone, in

via primaria, "la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo", e, in

via sussidiaria, "quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui reo ha la

disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto".

5.3. Va quindi rappresentato che il profitto del reato, relativamente alle fattispecie

previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000, non solo può essere "sempre" costituito da un

risparmio di spesa, ma, con riguardo a diverse di tali figure delittuose, è costituito

"esclusivamente" da un risparmio di spesa.

Che il profitto dei reati tributari possa essere costituito da risparmio di spesa è

principio espressamente affermato dalle Sezioni Unite. Queste, infatti, hanno

osservato che, nei reati tributari, il profitto, essendo costituito da qualsivoglia

vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del delitto,

può consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato

pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del

debito tributario (Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036 - 01).Che con riguardo ad alcuni dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, il profitto

del reato possa essere costituito esclusivamente da "risparmio di spesa" risulta

direttamente dalla conformazione della fattispecie tipiche. In effetti, nelle

fattispecie di omessa dichiarazione (art. 5), di omesso versamento di ritenute

certificate (art. 10-bis) di omesso versamento di IVA (art. 10-ter), di indebita

compensazione (art. 10-quater, commi 1 e 2) e di sottrazione fraudolenta al

pagamento di imposte (art. 11) non è in alcun modo configurabile un profitto

accrescitivo, ossia un profitto costituito da un incremento delle componenti attive

del patrimonio. Precisamente, dal reato di omessa dichiarazione non può derivare

alcun indebito rimborso o riconoscimento di un inesistente credito di imposta,

poiché la percezione di queste due utilità presuppone comunque la presentazione

di una dichiarazione. I reati di omesso versamento di ritenute certificate e di

omesso versamento di IVA, siccome si incentrano su un mancato pagamento,

producono esclusivamente il vantaggio costituito dal mancato esborso di denaro. I

reati di indebita compensazione hanno entrambi, anch'essi, ad oggetto una

condotta di omesso pagamento, perché sia il comma 1, sia il comma 2 sanzionano

la condotta di chi "non versa le somme dovute". Il reato di sottrazione fraudolenta

al pagamento di imposte concerne condotte funzionali ad evitare versamenti

dovuti, perché dirette o "a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di

riscossione coattiva" (comma 1), o ad ottenere la stipulazione di una transazione

fiscale comportante "un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori"

(comma 2).

5.4. Mettendo insieme quanto rilevato in precedenza, sembra ragionevole una

prima conclusione: non può escludersi, in linea di principio, l'ammissibilità della

confisca diretta di somme di denaro quale profitto di uno dei reati previsti dal

D.Lgs. n. 74 del 2000, pur se questo profitto sia costituito da risparmio di spesa.

Invero, va rilevato che: a) secondo le Sezioni Unite, la confisca del denaro che

costituisce il profitto del reato è diretta se vi è la prova del nesso di derivazione del

denaro dal reato, e, ove tale prova sia data, è tale anche se riferita a "surrogati,

utilità mediate, reimpieghi" (cfr. par. 5.1); b) il D.Lgs. n. 74 del 2000, all'art. 12-bis,

contempla la confisca "diretta" dei beni costituenti il profitto del reato con

riguardo a tutti i delitti da esso previsti, senza fissare alcuna eccezione (cfr. par.

5.2); c) il profitto di almeno la metà dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 può

essere costituito esclusivamente da risparmio di spesa (cfr. par. 5.3).

In altri termini, se è ammissibile la confisca diretta di somme di denaro quale

profitto del reato, quando vi è prova che queste derivino dal reato, e se per i reati

previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 è contemplata in linea generale la confisca diretta

dei beni costituenti il profitto del reato, sebbene lo stesso, per gran parte di tali

fattispecie incriminatrici, possa essere costituito unicamente da risparmio di

spesa, la soluzione ermeneutica che ritiene applicabile la precisata forma di

ablazione in relazione al denaro "risparmiato" in diretta conseguenza del reato, quando la somma possa dirsi "derivare" dall'illecito penale, non solo non risulta

contrastare con alcuna specifica disposizione normativa, ma si presenta com quella maggiormente coerente con il complessivo sistema normativo.

Per completezza, appare opportuno aggiungere che l'ammissibilità della confisca diretta di somme di denaro quale profitto di reati tributari derivante da risparmio

di spesa è stata già affermata da diverse sentenze emesse da Collegi di questaSezione dopo il deposito di Sez. U, Massini (cfr.: Sez. 3, n. 30534 del 27/05/2025, De

Leonardis, Rv. 288606 - 01; Sez. 3, n. 36683 del 14/10/2025, Ivanova, Rv. 288862 -

01; Sez. 3, n. 6287 del 28/10/2025, dep. 2026, De Gaudio, Rv. 289469 - 01).

6. Ritenuta ammissibile, in linea di principio, la confisca diretta di somme di denaro quale "profitto" di uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, pur se lo stesso consista in un risparmio di spesa, occorre individuare quando ricorrono le condizioni per ritenere che "quel" denaro costituisca il profitto da risparmio di spesa di "quel" reato per cui si procede.

Come si è detto, secondo Sez. U, Massini, la confisca del denaro che costituisce il profitto del reato è diretta se vi è la prova del nesso di derivazione del denaro dal reato; inoltre, sempre Sez. U, Massini, ha precisato che la confisca dei surrogati, delle utilità mediate e dei reimpieghi è qualificabile anch'essa come "diretta" se vi è prova del nesso di derivazione della res dal reato.

Sulla base di questi principi, il profitto costituito da risparmio di spesa per mancato pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto è da individuare in quella somma che era nella disponibilità del contribuente al momento della consumazione del reato, e che non è stata versata all'Erario, nella misura in cui poteva e doveva esserlo.

In proposito, va innanzitutto rilevato che il momento rilevante per individuare quale sia il profitto del reato è quello della consumazione dell'illecito penale.

Invero, per un verso, il reato, solo quando è consumato, può produrre un profitto; prima della sua consumazione, il reato non sussiste, e quindi non può sussistere nemmeno il suo profitto. Sotto altro profilo, poi, il profitto del reato non può essere individuato sulla base di vicende successive alla consumazione dell'illecito penale, perché tali vicende, proprio in quanto successive ed irrilevanti rispetto alla consumazione di quest'ultimo, ne sono necessariamente distinte.

Va inoltre osservato che la somma esistente nella disponibilità del contribuente al momento della consumazione del reato, e non versata all'Erario, ovviamente nella misura in cui poteva e doveva essere corrisposta all'Amministrazione finanziaria a pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, costituisce profitto del reato tributario da risparmio di spesa. Il precisato importo di denaro, infatti, essendo un ordinario mezzo di pagamento, avrebbe dovuto essere riversato all'Erario in forza di un preciso obbligo giuridico, in quanto funzionale ad estinguere in tutto o in parte il debito tributario. Di conseguenza, l'ammontare pecuniario in questione, siccome indebitamente trattenuto nella disponibilità del contribuente proprio per effetto della condotta delittuosa del reo, invece che

versato all'Erario, diventa un vantaggio illecito direttamente derivante dal reato

tributario.

Sempre muovendo dai principi affermati da Sez. U, Massini, va pure precisato che, qualora il sequestro o la confisca intervengano a distanza di tempo dalla consumazione del reato, se non è possibile rinvenire la somma che in quel momento era nella disponibilità del contribuente, e che non è stata versata all'Erario, nella misura in cui poteva e doveva esserlo, ma è stata indebitamente trattenuta, l'ablazione diretta potrà colpire quegli importi che, individuati seguendo un percorso "tracciabile", di tale somma costituiscono il reimpiego.

Anche questi importi, infatti, siccome discendono causalmente dalla sommacostituente il profitto del reato, presentano un nesso di derivazione dall'illecito penale.

7. Una volta precisato che, in presenza delle condizioni indicate nel par. 6, è giuridicamente ammissibile la confisca diretta di somme di denaro quale profitto di reati tributari, anche quando questo sia costituito da c.d. "risparmio di spesa", occorre poi verificare se, nella specie, il provvedimento ablatorio sia rispettoso di tali principi.

Nella vicenda in esame, anche alla luce di quanto confermato nel ricorso, non risulta mai effettuato alcun sequestro, e, quindi, non si è mai proceduto ad individuare il denaro da sottoporre ad ablazione, definito dal provvedimento impugnato esclusivamente in termini numerici e senza ulteriori specificazioni di qualunque tipo.

Di conseguenza, allo stato, la questione della legittimità dell'ablazione può essere esaminata solo in termini di principio generale, e, per le ragioni indicate in

precedenza nei parr. 5.4 e 6, deve trovare una risposta affermativa.

Quando però la confisca avrà esecuzione, sarà possibile valutare in concreto se la somma di denaro sottoposta ad ablazione sia effettivamente qualificabile come "profitto" di quel reato che ne costituisce il titolo giustificativo, e precisamente del delitto di cui all'art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000. Invero, una volta individuata la somma specificamente assoggettata alla misura, sarà possibile verificare se sussista o meno un nesso di derivazione causale della stessa dal reato. Trattandosi di

questione proponibile soltanto in sede di esecuzione del giudicato, la stessa potrà essere fatta valere mediante incidente di esecuzione.

7. Alla complessiva infondatezza delle censure seguono il rigetto del ricorso e la

condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma il 9 giugno 2026.

Depositato in Cancelleria il 21 luglio 2026.