IVA non versata e impresa in crisi: il confine tra scelta finanziaria e impossibilità di pagare dopo l’art. 13 comma 3-bis

La crisi dell’impresa non esclude la responsabilità penale per il solo fatto di avere prosciugato la liquidità disponibile. Dopo la riforma del 2024, la questione decisiva è stabilire se l’omesso versamento sia dipeso da cause sopravvenute e non imputabili e se l’amministratore disponesse ancora di alternative concretamente praticabili.

Dalla crisi economica alla non punibilità: il problema non è la mancanza di denaro

Nel processo per omesso versamento IVA, l’affermazione secondo cui l’impresa non disponeva della liquidità necessaria rappresenta soltanto il punto di partenza dell’indagine.

La responsabilità penale non viene meno per la semplice constatazione di uno squilibrio finanziario.

Un’impresa può trovarsi priva di cassa per effetto di circostanze esterne e imprevedibili; ma può anche avere progressivamente consumato la provvista fiscale, destinandola alla continuità aziendale, al pagamento dei fornitori o alla copertura di esposizioni bancarie. Situazioni economicamente simili possono dunque ricevere una valutazione penalistica profondamente diversa.

Il principio ricavabile da Cass. pen., Sez. III, 21 aprile 2026, dep. 3 giugno 2026, n. 20385 può essere espresso in termini più rigorosi:

La crisi di liquidità assume rilevanza nei procedimenti per omesso versamento IVA soltanto quando sia dimostrato che l’inadempimento dipese da cause sopravvenute e non imputabili e che, nelle condizioni concretamente esistenti, non fossero ragionevolmente esperibili iniziative idonee a reperire la provvista.

Il processo, pertanto, non riguarda soltanto l’esistenza della crisi. Riguarda la sua genealogia.

Occorre stabilire come si sia formata, quando sia divenuta irreversibile, quali risorse fossero disponibili e quali decisioni siano state assunte dall’amministratore. Soprattutto, bisogna verificare se il mancato versamento costituisse l’esito inevitabile di una crisi non governabile oppure una scelta di allocazione della liquidità.

È in questa distinzione che la difficoltà finanziaria smette di essere un mero dato aziendale e diventa una questione di colpevolezza.

La crisi di liquidità non è un concetto unitario

L’espressione “crisi di liquidità” possiede una pericolosa capacità di semplificazione.

Riunisce sotto una medesima formula situazioni radicalmente differenti: la perdita di fatturato, l’insolvenza dei clienti, il mancato pagamento della pubblica amministrazione, la revoca degli affidamenti bancari, l’aumento dei costi, l’eccessivo indebitamento o l’impiego della fiscalità come forma impropria di autofinanziamento.

L’assenza di denaro alla scadenza non dimostra ancora l’incolpevolezza dell’omissione, perché quella condizione potrebbe costituire il risultato di scelte gestionali risalenti e consapevoli.

La domanda giuridicamente rilevante non è dunque: l’impresa aveva denaro sufficiente?

È, piuttosto: per quale ragione non lo aveva più?

Un bilancio in perdita non risponde a questa domanda. Neppure l’esistenza di debiti ingenti o di un’esposizione bancaria elevata dimostra, di per sé, l’impossibilità di adempiere. Il bilancio rappresenta la situazione economica e patrimoniale dell’impresa; non ricostruisce necessariamente la disponibilità finanziaria esistente nel periodo compreso tra l’incasso dell’imposta e la scadenza tributaria.

Per attribuire rilievo penale alla crisi occorre passare dalla fotografia contabile alla sequenza finanziaria.

La svolta dell’art. 13, comma 3-bis, del d.lgs. n. 74 del 2000

Prima della riforma del 2024, la giurisprudenza tendeva a ricondurre la crisi finanziaria entro il ristretto perimetro della forza maggiore di cui all’art. 45 c.p.

L’orientamento tradizionale richiedeva che l’inadempimento dipendesse da circostanze estranee alla sfera di controllo dell’agente e non superabili mediante l’adozione delle iniziative concretamente esigibili.

La semplice scelta di pagare dipendenti e fornitori, anche se motivata dall’intento di preservare la continuità aziendale, non era normalmente sufficiente a escludere il dolo del reato.

Il d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 ha introdotto nell’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 il comma 3-bis, riconoscendo espressamente la non punibilità dei reati di omesso versamento quando il fatto dipenda da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA.

La disposizione impone al giudice di considerare, in particolare:

• la crisi non transitoria di liquidità determinata dall’inesigibilità dei crediti;

• l’insolvenza o il sovraindebitamento dei debitori;

• il mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte delle amministrazioni pubbliche;

• la non esperibilità di azioni idonee a superare la crisi.

La riforma ha quindi conferito alla crisi incolpevole una tipizzazione normativa che prima poteva essere ricercata prevalentemente nelle categorie generali della forza maggiore e dell’inesigibilità della condotta.

Non ne deriva, però, alcun automatismo assolutorio.

Il legislatore non ha stabilito che l’illiquidità escluda il reato. Ha richiesto un giudizio sulla non imputabilità della causa e sull’effettiva impraticabilità delle alternative. La modifica normativa amplia lo spazio della difesa, ma contemporaneamente ne rende più rigoroso il contenuto dimostrativo.

Il requisito della sopravvenienza e la destinazione dell’IVA incassata

Il riferimento alle cause «sopravvenute all’incasso dell’imposta» delimita con particolare rigore l’ambito applicativo della causa di non punibilità.

Non è sufficiente che l’impresa sia priva di liquidità al momento della scadenza. Occorre ricostruire ciò che è accaduto dopo l’incasso dell’IVA e verificare se sia intervenuto un evento non imputabile capace di compromettere una provvista che, secondo l’ordinaria diligenza gestionale, avrebbe dovuto essere destinata al successivo versamento.

Se l’impresa era già strutturalmente incapace di accantonare l’imposta e utilizzava sistematicamente le somme riscosse per finanziare la gestione corrente, diventa difficile qualificare l’inadempimento come conseguenza di una causa sopravvenuta.

La crisi rischia, in quel caso, di identificarsi con il modello stesso di gestione dell’impresa.

Diversa è l’ipotesi in cui, dopo l’incasso, intervengano l’insolvenza improvvisa di un cliente determinante, il mancato pagamento di un credito pubblico di rilevante importo, la revoca inattesa degli affidamenti bancari o un altro avvenimento estraneo alla normale programmazione finanziaria.

Il requisito temporale assolve quindi una funzione selettiva: separa la crisi subita dalla crisi progressivamente prodotta o accettata.

La continuità aziendale non costituisce, da sola, una scriminante

Nella realtà dell’impresa, la mancanza di liquidità costringe frequentemente l’amministratore a selezionare i creditori da soddisfare. Si pagano i dipendenti per evitare il blocco dell’attività, i fornitori strategici per assicurare le materie prime, le banche per scongiurare la revoca degli affidamenti.

Sono decisioni comprensibili e, talvolta, economicamente necessarie. Ma la loro razionalità imprenditoriale non determina automaticamente la loro neutralità penale.

L’IVA incassata non costituisce un ordinario ricavo dell’impresa. La sua destinazione al pagamento di obbligazioni diverse può trasformare il debito tributario in una forma di finanziamento forzoso della continuità aziendale.

La questione non può essere risolta contrapponendo retoricamente il Fisco ai lavoratori.

Occorre verificare se, nel momento della scelta, il pagamento degli altri creditori fosse realmente indifferibile, se esistessero soluzioni alternative e se l’amministratore avesse predisposto un percorso credibile per soddisfare anche l’obbligazione tributaria.

La conservazione dell’impresa può spiegare la decisione. Per escludere la punibilità bisogna dimostrare che l’omissione non fosse ragionevolmente evitabile.

L’inesigibilità deve essere concreta, non costruita a posteriori

La disposizione attribuisce rilievo alla «non esperibilità» delle azioni idonee a superare la crisi.

La formula rinvia a un giudizio concreto sulle alternative disponibili all’amministratore.

Devono essere considerate, in relazione alle caratteristiche dell’impresa: la possibilità di ottenere o rinegoziare linee di credito, la cessione dei crediti, l’apporto dei soci, la dismissione di beni non essenziali, il recupero giudiziale dei crediti insoluti; l’accesso agli strumenti di regolazione della crisi, la richiesta di dilazione del debito tributario, l’esecuzione di versamenti parziali.

Tale verifica non può tuttavia trasformarsi in un giudizio fondato sul cosiddetto senno di poi.

Non è legittimo rimproverare all’amministratore di non avere tentato qualsiasi operazione astrattamente immaginabile dopo che consulenti e investigatori hanno ricostruito la vicenda disponendo di una visione retrospettiva completa.

L’alternativa deve essere stata seria, accessibile e ragionevolmente idonea nelle condizioni conosciute all’epoca. Non può pretendersi l’assunzione di nuovo debito manifestamente insostenibile, la liquidazione di beni indispensabili alla produzione o l’impiego di risorse personali inesistenti.

Il giudizio di inesigibilità deve restare ancorato alla realtà economica, non alla figura ideale di un amministratore onnisciente e finanziariamente illimitato.

La prova deve assumere la forma di una ricostruzione causale

Una difesa fondata sulla crisi di liquidità non può esaurirsi nella produzione di bilanci, dichiarazioni fiscali ed estratti conto.

Questi documenti acquistano valore soltanto se organizzati intorno a una precisa linea temporale:

1. l’incasso dell’IVA;

2. l’insorgenza della causa esterna;

3. la progressiva contrazione della liquidità;

4. le decisioni assunte dall’amministratore;

5. le iniziative adottate per reperire risorse;

6. le ragioni del loro insuccesso;

7. l’assenza di ulteriori alternative concretamente praticabili.

La consulenza contabile deve quindi superare la tradizionale analisi statica dei bilanci. Deve ricostruire i flussi finanziari, la provenienza e la destinazione delle somme, la consistenza dei crediti insoluti e l’incidenza effettiva degli eventi sopravvenuti sulla possibilità di pagare.

Anche la volontà di adempiere deve trovare riscontri esteriori. Le richieste di finanziamento, le garanzie offerte, i dinieghi bancari, le azioni di recupero e i pagamenti parziali non possiedono un automatico valore liberatorio, ma possono comporre un quadro coerente di iniziative tempestivamente indirizzate all’adempimento.

Nel processo penale, la volontà di pagare deve lasciare tracce.

L’onere di allegazione non inverte la presunzione d’innocenza

La responsabilità per il reato e i suoi elementi costitutivi devono essere provati dall’accusa oltre ogni ragionevole dubbio.

La valorizzazione della documentazione aziendale non può tradursi in un’indebita inversione dell’onere della prova.

È tuttavia inevitabile riconoscere alla difesa un rigoroso onere di allegazione quando invochi circostanze appartenenti alla gestione interna dell’impresa. Bilanci, conti correnti, comunicazioni bancarie, decisioni gestionali e tentativi di finanziamento si trovano normalmente nella disponibilità dell’imputato o della società.

Senza la loro introduzione nel processo, il giudice non è posto nelle condizioni di valutare l’origine e l’insuperabilità della crisi.

Non si chiede all’imputato di provare la propria innocenza. Gli si chiede di rendere conoscibile il fatto impeditivo che invoca, affinché possa essere sottoposto alla verifica processuale e confrontato con la ricostruzione accusatoria.

La vera questione difensiva: crisi subita o liquidità destinata altrove?

La sentenza n. 20385 del 2026 consente di isolare il problema decisivo dei procedimenti per omesso versamento IVA.

Non basta dimostrare che l’impresa fosse in crisi.

Bisogna stabilire se quella crisi fosse stata subita oppure se l’assenza di liquidità costituisse il risultato di scelte gestionali mediante le quali l’IVA era stata destinata al pagamento di altri debiti.

È questo il confine tra impossibilità incolpevole e selezione consapevole dei creditori.

Dopo la riforma del 2024, la crisi di liquidità può costituire una causa espressa di non punibilità. Ma deve essere provata come fatto giuridico, non soltanto rappresentata come condizione economica.

Servono una cronologia, una ricostruzione dei flussi e la dimostrazione dell’effettiva inesigibilità di condotte alternative.

In simili procedimenti, la difesa non può essere costruita quando il processo è ormai prossimo alla decisione, attraverso una produzione indistinta di documenti contabili. Deve nascere dall’esame coordinato della posizione fiscale, della gestione finanziaria e delle decisioni assunte nel periodo rilevante.

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. III, 21/04/2026, (ud. 21/04/2026- dep. 03/06/2026) - n. 20385

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza emessa in data 20 febbraio 2025, la Corte d'Appello di Bari ha confermato la sentenza del Tribunale di Bari del 4 ottobre 2023, che ha dichiarato la penale responsabilità di Fr.An. per il reato di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, e l'ha condannato alla pena di sei mesi di reclusione, previa concessione delle circostanze attenuanti generiche.

Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, Fr.An. è responsabile del reato ascrittogli perché, in qualità di legale rappresentante pro tempore della società "New Old Curtains Srl", avrebbe omesso di versare l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale del modello Unico 2017 per l'anno 2016, per un importo complessivo pari a 539.956,00 euro, fino al 17 dicembre 2017.

2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte d'Appello di Milano indicata in epigrafe Fr.An., con atto sottoscritto dall'Avv. Fabio Verile, articolando cinque motivi.

2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., avuto riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento oggettivo del reato.

Si deduce che la sentenza impugnata ha illegittimamente ritenuto accertato il reato senza aver acquisito la dichiarazione annuale IVA, unico documento idoneo a comprovare con certezza l'ammontare dichiarato dal contribuente ai fini del calcolo dell'imposta dovuta. Si evidenzia che, secondo quanto prevede l'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, il reato di omesso versamento di IVA si perfeziona se il contribuente non versa "l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a Euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta", e che, però, nella specie, la dichiarazione non risulta acquisita agli atti, mentre l'importo da essa indicata come dovuto a titolo di IVA è stato ritenuto accertato sulla sola base di quanto indicato nella comunicazione della notizia di reato dell'Agenzia delle Entrate, acquisita al fascicolo per il dibattimento previo consenso delle parti.

2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., ancora con riferimento alla ritenuta sussistenza dell'elemento oggettivo del reato.

Si deduce che la sentenza impugnata non ha fornito alcuna motivazione in ordine alla sussistenza della condotta contestata e al superamento della soglia di punibilità, nonostante lo specifico motivo di appello, che denunciava l'illegittimità dell'accertamento del fatto oggettivo ascritto all'imputato per la mancata acquisizione della dichiarazione annuale IVA. Si aggiunge che in analogo vizio è incorsa la sentenza di primo grado, la quale ha anch'essa fondato l'affermazione di responsabilità sulla base di quanto riportato nella comunicazione della notizia di reato dell'Agenzia delle Entrate, acquisita al fascicolo per il dibattimento.

2.3. Con il terzo motivo, si denuncia vizio di motivazione, anche per travisamento della prova, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato.

Si deduce che la sentenza impugnata ha ritenuto dimostrato l'elemento psicologico del reato anche travisando prove essenziali e dirimenti.

Si premette che, nell'atto di appello, la difesa aveva segnalato plurimi elementi significativi per escludere la sussistenza dell'elemento soggettivo, quali a) la notifica di quattro avvisi di accertamento alla società "New Old Curtains Srl" tra il 18 dicembre 2014 e il 23 giugno 2017, relativi alle annualità 2009, 2010, 2011 e 2012, recanti richieste di pagamento per circa 4,5 milioni di euro, immediatamente esecutivi nella misura di un terzo, e tutti contestati con impugnazioni o accolte o ancora pendenti; b) una contrazione dell'affidamento bancario e del fatturato della precisata società; c) la rinuncia dell'imputato al compenso di amministratore della "New Old Curtains Srl"; d) l'effettuazione di finanziamenti in conto soci tra il 2016 ed il 2017 alla società, da parte dell'imputato e dei suoi familiari, riportati nella consulenza tecnica prodotta dalla difesa; e) la concessione di fideiussione e ipoteca su tutti i beni personali dell'imputato; f) la richiesta, da parte della società, di un mutuo garantito da ipoteca sul capannone aziendale, deliberato, ma non erogato, dalla banca in ragione della posizione debitoria della "New Old Curtains Srl".

Si osserva, innanzitutto, che la Corte d'Appello si è limitata a rilevare l'assenza di rateizzazione e di prova del pagamento delle imposte da parte della società "New Old Curtains Srl" a fronte dei quattro avvisi di accertamento, e l'assenza di prova in ordine alla contrazione dell'affidamento bancario, senza considerare tutte le ulteriori circostanze elencate nell'atto di gravame. Si rappresenta, poi, che la sentenza impugnata è incorsa in travisamento della prova laddove ha ritenuto i versamenti di denaro (le c.d. "iniezioni di liquidità") inesistenti perché effettuati in favore di altra società, e precisamente della "Fr. tende da sole Srl", in quanto la società è rimasta la stessa ed ha semplicemente cambiato nome da "Fr. tende da sole Srl" in "New Old Curtains Srl" con delibera dell'assemblea straordinaria dei soci il 23 febbraio 2018, come risulta dalla consulenza tecnica depositata dalla difesa, e dagli atti ad essa allegati, acquisita al fascicolo per il dibattimento il 25 gennaio 2023 (si richiama, in particolare, il bilancio ordinario di esercizio chiuso al 31 dicembre 2016).

2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 45 cod. pen., 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, e 125 cod. proc. pen., a norma dell'art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., avendo riguardo ancora alla ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato.

Si deduce che la Corte d'Appello ha ritenuto irrilevanti e comunque non sufficientemente provate le iniziative assunte dall'imputato per fronteggiare la crisi di liquidità, senza però spiegare, in particolare, perché la delibera avente ad oggetto la richiesta di concessione di un mutuo garantito da ipoteca sul capannone

aziendale non costituisce elemento idoneo ad escludere il dolo. Si evidenzia che il finanziamento in questione avrebbe consentito di estinguere il debito IVA, e che, quindi, l'adozione della delibera da parte della società era chiaramente indicativa della volontà di adempiere integralmente all'obbligo tributario.

2.5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 12 D.Lgs. n. 74 del 2000 e 133 cod. pen., nonché vizio di motivazione di legge, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., avendo riguardo all'applicazione delle pene accessorie.

Si deduce che le pene accessorie sono state applicate in misura superiore al minimo edittale senza alcuna motivazione in proposito, tra l'altro anche in contraddizione con il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

3. Successivamente alla presentazione della requisitoria scritta del Procuratore generale della Corte di cassazione, il ricorrente ha depositato memoria, sottoscritta dall'Avv. Fabio Verile, nella quale, in particolare, si ripropongono e sviluppano le censure enunciate nei primi quattro motivi del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Per le ragioni e nei limiti di seguito precisati, il ricorso è fondato con riferimento alle censure concernenti la commisurazione delle pene accessorie, mentre è complessivamente infondato nel resto.

2. Manifestamente infondate sono le censure esposte nei primi due motivi, riprese anche nella memoria, le quali contestano l'affermazione di sussistenza dell'elemento oggettivo del reato, deducendo che non è stata acquisita la dichiarazione IVA, unico documento idoneo a comprovare con certezza l'ammontare dichiarato dal contribuente ai fini del calcolo dell'imposta dovuta in forza del dettato dell'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, e che, in ogni caso, la sentenza impugnata non ha risposto al motivo di appello sulla illegittimità dell'accertamento in ordine al superamento della soglia di punibilità per la mancata acquisizione della dichiarazione IVA.

2.1. Deve escludersi, innanzitutto, che la prova relativa all'ammontare dichiarato dal contribuente ai fini del calcolo dell'IVA dovuta possa essere fornita esclusivamente dalla dichiarazione IVA, e che, quindi, per affermare la colpevolezza dell'imputato del delitto di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, sia necessario acquisire detta dichiarazione al fascicolo per il dibattimento.

Invero, in giurisprudenza si è ripetutamente ed espressamente affermato che, per la configurabilità del reato previsto dall'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non si richiede l'acquisizione al fascicolo processuale della dichiarazione fiscale del contribuente o di alcuna prova legale, essendo sufficiente che il giudice raggiunga la certezza, al di là di ogni ragionevole dubbio, che l'omissione, per una somma eccedente la soglia di punibilità, abbia ad oggetto l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale regolarmente presentata, dandone conto con motivazione immune da vizi logici o giuridici (così Sez. 3, n. 28489 del 10/09/2020, Sammarini, Rv. 280015 - 01, che ha ritenuto provata l'avvenuta presentazione della dichiarazione IVA in ragione della denuncia presentata dall'Agenzia delle entrate, originata dalla valutazione, da parte del funzionario accertatore, della dichiarazione fiscale contenente la specifica indicazione dell'imposta da versare; cfr., per l'espressa riproposizione del principio, Sez. 5, n. 22383 del 17/04/2025, Battistutti, non mass.).

E questa conclusione, ad avviso del Collegio, va condivisa, perché deve escludersi che l'art. 12-ter D.Lgs. n. 74 del 2000 abbia previsto una "prova legale" ai fini dell'accertamento del reato da esso istituito, e deve invece ritenersi applicabile, in materia, il generale principio di libertà della prova.

Anzitutto, occorre rilevare che il dato testuale dell'art. 12-ter D.Lgs. n. 74 del 2000 non impone di affermare che, ai fini dell'accertamento dell'imposta dovuta, sia necessario acquisire la dichiarazione annuale. Invero, le espressioni presenti nella disposizione appena citata ("chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a Euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta"), secondo la connessione delle parole impiegate, implicano soltanto che, ai fini della configurabilità del reato, l'IVA non versata debba essere "dovuta in base alla dichiarazione annuale". In altri termini, l'art. 12-ter D.Lgs. cit. richiede che l'IVA da versare debba essere determinata secondo quanto indicato nella relativa dichiarazione annuale, ma non anche che tale dichiarazione debba essere necessariamente acquisita agli atti del processo.

Con riguardo al secondo aspetto, poi, va rimarcato che la soluzione già affermata dalla giurisprudenza - la possibilità di accertare con qualunque mezzo di prova quale sia l'IVA dovuta secondo la relativa dichiarazione annuale, e, quindi, se sia stata presentata tale dichiarazione e quale contenuto questa abbia - è pienamente in linea con i più generali principi del libero convincimento del giudice e dell'ammissibilità delle prove non disciplinate dalla legge, chiaramente affermati nelle disposizioni generali del Libro Terzo (Prove) del codice di procedura penale.

2.2. Deve escludersi, inoltre, che la sentenza impugnata non abbia risposto al motivo di appello sulla illegittimità dell'accertamento in ordine al superamento della soglia di punibilità per la mancata acquisizione della dichiarazione IVA.

La Corte d'Appello, in effetti, risponde formalmente al motivo di gravame che contestava la mancata acquisizione della dichiarazione annuale dell'IVA.

La sentenza impugnata, dopo aver riassunto compiutamente il motivo di appello, osserva, in primo luogo, che l'annotazione contenente la comunicazione della notizia di reato, formata dall'Agenzia delle Entrate, è stata acquisita al fascicolo per il dibattimento con il consenso delle parti e dà specificamente atto del mancato versamento dell'imposta dovuta a titolo di IVA per l'anno 2016 (pari a 539.956,00 euro), risultante dalla relativa dichiarazione annuale (Modello Unico 2017). Evidenzia, poi, che, in ordine al profilo in questione non vi è stata alcuna richiesta di approfondimento istruttorio da parte della difesa. Segnala, ancora, che, in tutta la corrispondenza con la società alla quale si riferisce l'omesso versamento dell'IVA, l'Agenzia delle Entrate ha fatto espresso riferimento alla "dichiarazione modello IVA/2017, relativa all'anno di imposta 2016".

In considerazione di quanto appena indicato, può allora concludersi che la Corte distrettuale ha fornito una risposta non solo formale, ma anche "effettiva", congrua e corretta al motivo di appello che deduceva la illegittimità dell'accertamento concernente il superamento della soglia di punibilità per la mancata acquisizione della dichiarazione IVA.

3. In parte prive di specificità e in parte infondate sono le censure formulate nel terzo e nel quarto motivo, sviluppate ulteriormente nella memoria, le quali contestano l'affermazione relativa alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato, deducendo che la sentenza impugnata non solo non si è compiutamente confrontata con gli elementi addotti a discarico dalla difesa per evidenziare come l'attuale ricorrente abbia intrapreso tutte le iniziative a lui possibili per essere adempiente, ma è anche incorsa in travisamento della prova quando ha escluso l'effettuazione, da parte del medesimo, di finanziamenti in conto soci negli anni 2016 e 2017 alla società cui si riferisce l'omesso versamento dell'IVA.

3.1. Per l'esame delle censure appare utile premettere un richiamo ai principi generali elaborati dalla giurisprudenza in tema di colpevolezza per il reato previsto dall'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000 e di travisamento della prova.

Per quanto concerne il primo argomento, costituisce affermazione non controversa quella secondo cui, in tema di reato di omesso versamento dell'IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l'omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell'IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l'emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo (cfr. Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967 - 01). Sempre in tema di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, si è inoltre ripetutamente rilevato che l'inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (vds. Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263128 - 01, la quale ha escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all'adempimento dell'obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità, nonché Sez. 3, n. 2614 del 06/11/2013, dep. 2014, Saibene, Rv. 258595 - 01).

Per quanto attiene al secondo tema, va rimarcato che, per l'orientamento ampiamente consolidato, il ricorso per cassazione con cui si lamenta il vizio di motivazione per travisamento della prova, non può limitarsi, pena l'inammissibilità, ad addurre l'esistenza di atti processuali non esplicitamente presi in considerazione nella motivazione del provvedimento impugnato ovvero non correttamente od adeguatamente interpretati dal giudicante, quando non abbiano carattere di decisività, ma deve, invece a) identificare l'atto processuale cui fa riferimento; b) individuare l'elemento fattuale o il dato probatorio che da tale atto emerge e che risulta incompatibile con la ricostruzione svolta nella sentenza; c) dare la prova della verità dell'elemento fattuale o del dato probatorio invocato, nonché della effettiva esistenza dell'atto processuale su cui tale prova si fonda; d) indicare le ragioni per cui l'atto inficia e compromette, in modo decisivo, la tenuta logica e l'intera coerenza della motivazione, introducendo profili di radicale incompatibilità all'interno dell'impianto argomentativo del provvedimento impugnato (così, per tutte, Sez. 6, n. 10795 del 16/02/2021, F., Rv. 281085 - 01, nonché Sez. 3, n. 2039 del 02/02/2018, dep. 2019, Papini, Rv. 274816 - 07).

3.2. La sentenza impugnata spiega analiticamente perché ritiene di dover affermare che l'omesso versamento dell'IVA sia stato determinato da un comportamento colpevole dell'attuale ricorrente, e di dover escludere che il medesimo abbia adottato tutte le iniziative possibili per provvedere alla corresponsione del tributo.

Appare utile premettere che, secondo quanto espressamente precisato dalla sentenza di primo grado, l'imputato non ha mai negato di aver incassato l'IVA di cui alle fatture per il periodo di imposta 2016, ossia dalle fatture dalle quali è derivato il debito pari a 539.956,00 euro, e che questo dato non è stato in alcun modo contestato né nel giudizio di appello, né in sede di legittimità.

La sentenza impugnata, nel rispondere ai motivi di gravame, osserva innanzitutto che la notificazione dei quattro avvisi di accertamento dell'Amministrazione finanziaria tra il 18 dicembre 2014 ed il 23 giugno 2017 non risulta aver determinato conseguenze dirette sulla liquidità della società gestita dall'attuale ricorrente, perché questi, pur depositando consulenza tecnica, non ha documentato l'effettuazione di alcun pagamento. Aggiunge inoltre che, con riguardo a tali avvisi, non è stato nemmeno tentato il raggiungimento di un accordo per la rateizzazione del debito, e che, se alcune impugnazioni sono state accolte, come si afferma nell'atto di appello, evidentemente il denaro asseritamente versato (ma di ciò non vi è alcuna prova) a titolo di acconto in relazione ai debiti oggetto di pretesa erariale è stato almeno in parte recuperato.

La Corte d'Appello, poi, rappresenta che a) non è stata fornita alcuna concreta prova della contrazione dell'affidamento bancario o del calo di fatturato nel periodo in questione, siccome circostanze soltanto assertivamente indicate come conseguenze delle verifiche della Guardia di Finanza; b) non vi è prova di iniezioni di liquidità, perché i versamenti documentati nell'allegato 7 della consulenza tecnica della difesa si riferiscono a somme versate in favore della "Fr. tende da sole Srl", società diversa dalla "New Old Curtains Srl", la quale ha omesso di versare l'IVA oggetto dell'imputazione; c) l'unica garanzia documentata attiene al mutuo ipotecario deliberato dalla società il 4 maggio 2017, e, però, la documentazione prodotta riguarda soltanto la delibera, ma nulla indica in ordine alla trasmissione di questa all'istituto bancario o alle ragioni del diniego del prestito; d) non è stato allegato alcun elemento in ordine a tentativi di accordo con l'Amministrazione finanziaria in relazione alle diverse pretese erariali; e) non risulta effettuato alcun pagamento, anche solo parziale.

Per quanto attiene al denunciato travisamento della prova, va evidenziato che l'atto cui si fa riferimento nel ricorso e nella memoria, è costituito da un estratto di conto corrente intestato ad Alessandro Frigerio (quindi non all'attuale ricorrente Fr.An.); da questo documento risulta l'effettuazione, in uscita dal conto corrente intestato ad Fr.Al. e in direzione della "Frigerio tende da sole Srl", di due bonifici, entrambi in data 10 marzo 2017, il primo per l'importo di 30.000,00 Euro e il secondo per l'importo di 27.000,00 euro.

3.3. Le conclusioni della sentenza impugnata sono immuni da vizi.

In primo luogo, va precisato che le censure relative al travisamento della prova sono prive di specificità. Invero, si è evidenziato in precedenza al par. 3.1, che, ai fini dell'ammissibilità del motivo denunciante il vizio di travisamento della prova, occorre (anche) indicare le ragioni per le quali l'atto di cui è stato travisato il

significato inficia e compromette, in modo decisivo, la tenuta logica e l'intera coerenza della motivazione, introducendo profili di radicale incompatibilità all'interno dell'impianto argomentativo del provvedimento impugnato. Ora, nella specie, va rilevato che i versamenti indicati nel ricorso e nella memoria a) sono stati effettuati da persona diversa dall'attuale ricorrente, né è dimostrata la provenienza dei fondi da quest'ultimo; b) hanno avuto ad oggetto un importo complessivo di soli 57.000,00 euro, a fronte di un debito pari a 539.956,00 euro; c) non risultano in alcun modo utilizzati per ripianare i debiti in contestazione, attesa l'assenza di qualunque pagamento parziale. Di conseguenza, anche a voler ritenere che la Corte d'Appello sia incorsa in errore quando ha negato che la società cui si riferisce il debito IVA di cui all'imputazione abbia percepito gli importi indicati, deve escludersi che tale errore abbia inficiato e compromesso, in modo decisivo, la tenuta logica e l'intera coerenza della motivazione della sentenza impugnata.

Ciò posto, va poi evidenziato che la Corte d'Appello offre una motivazione congrua, e fondata su precisi e plurimi elementi di fatto, per concludere che l'inadempimento del debito tributario ascritto all'attuale ricorrente è stato colpevole, sia perché non può dirsi dovuto a forza maggiore, sia perché non è stata nemmeno dimostrata l'avvenuta adozione, in maniera concreta ed efficace, di tutte le iniziative possibili per provvedere alla corresponsione del tributo. In particolare, e ad esempio, emblematica risulta l'assenza sia di qualunque pagamento parziale, nonostante l'incasso dell'IVA per le fatture emesse, sia di tentativi di accordo con l'Amministrazione finanziaria per una rateizzazione.

4. Fondate, invece, sono le censure enunciate nel quinto motivo, le quali contestano la commisurazione delle pene accessorie, deducendo che la durata delle stesse è fissata in misura superiore al minimo edittale senza alcuna motivazione, e nonostante la concessione delle circostanze attenuanti generiche.

Invero, come precisato ripetutamente dalla giurisprudenza, la durata delle pene accessorie per le quali è previsto un limite minimo e massimo, deve essere determinata in concreto, con adeguata motivazione, sulla base dei criteri stabiliti dall'art. 133 cod. pen., dovendo escludersi la necessaria correlazione con quella della pena principale (così, con specifico riferimento alle pene accessorie di cui all'art. 12 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, Sez. 3, n. 41061 del 20/06/2019, Paternò, Rv. 277972 -01, nonché, in termini generali, Sez. U, n. 28910 del 28/02/2019, Suraci, Rv. 276286 - 01).

Nella specie, la sentenza impugnata ha applicato le pene accessorie la cui durata è rimessa ad una valutazione discrezionale del giudice - precisamente l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione, e l'interdizione delle

funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria - in misura superiore al minimo senza indicare alcuna ragione specificativa.

Risulta quindi evidente che la decisione è viziata su tale punto per l'assenza di qualunque motivazione in proposito.

5. In conclusione, la sentenza impugnata deve essere annullata limitatamente al punto concernente la commisurazione delle pene accessorie, mentre il ricorso è complessivamente infondato nel resto.

Di conseguenza, diventano irrevocabili le statuizioni della sentenza emessa dalla Corte d'Appello sia in ordine all'affermazione di responsabilità dell'imputato, sia in ordine alla determinazione della pena principale inflitta.

Il Giudice del rinvio procederà a nuovo giudizio per determinare la misura delle pene accessorie la cui durata è rimessa alla sua determinazione discrezionale (l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione, e l'interdizione delle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria), e, nel compiere tale giudizio, eviterà di incorrere nei vizi rilevati in precedenza e indicati nel par. 4.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata limitatamente alla misura delle pene accessorie con rinvio per nuovo giudizio sul punto ad altra Sezione della Corte di appello di Bari. Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso in Roma il 21 aprile 2026.

Depositata in Cancelleria il 3 giugno 2026.