Omesso versamento IVA: la rateazione diventa il confine mobile della responsabilità penale

Per i fatti anteriori alla riforma del 2024, la mancata comunicazione dell’avviso bonario non esclude automaticamente il reato. Secondo la Cassazione, la disciplina più favorevole retroagisce, ma il contribuente deve avere concretamente intrapreso l’estinzione rateale del debito, anche di propria iniziativa.

Il principio: retroagisce il beneficio, non l’adempimento amministrativo ormai impossibile

La retroattività della legge penale più favorevole non può costringere l’Amministrazione finanziaria a compiere, nel passato, un’attività che la legge del tempo non prevedeva.

È questa la proposizione centrale attorno alla quale si sviluppa Cass. pen., Sez. III, 16 aprile 2026, dep. 23 aprile 2026, n. 14721, chiamata a misurare la riforma dei reati di omesso versamento con la resistenza del tempo già trascorso.

La questione nasce dal nuovo assetto degli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, profondamente modificato dal d.lgs. n. 87 del 2024. Per effetto della novella, l’omesso versamento delle ritenute o dell’IVA non assume più rilievo penale quando, alla nuova scadenza fissata dalla legge, il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateazione.

A rendere effettiva questa possibilità concorre l’art. 3-bis, comma 2-bis, del d.lgs. n. 462 del 1997: gli esiti del controllo automatizzato devono essere comunicati al contribuente entro il 30 settembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Nelle more della comunicazione, tuttavia, il contribuente può iniziare spontaneamente il pagamento rateale, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare.

Il problema intertemporale è evidente. Che cosa accade quando il fatto è stato commesso prima del 29 giugno 2024 e, al momento dell’entrata in vigore della riforma, il termine entro il quale l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto comunicare gli esiti del controllo era già irrimediabilmente scaduto?

La risposta della Cassazione è netta:

La disciplina più favorevole introdotta dal d.lgs. n. 87 del 2024 si applica anche ai fatti anteriori; tuttavia, quando il termine per la comunicazione del controllo automatizzato era già scaduto prima dell’entrata in vigore della novella, la mancata comunicazione non determina, da sola, l’insussistenza del reato. Assume invece rilievo l’esistenza concreta di un piano di rateazione, anche spontaneamente avviato dal contribuente.

Il principio introduce una distinzione essenziale: una cosa è la retroattività della nuova disciplina penale; altra cosa è la retroazione materiale del procedimento amministrativo che quella disciplina presuppone.

La prima discende dall’art. 2, quarto comma, c.p. La seconda è storicamente impossibile.

La nuova fattispecie non punisce più la sola inerzia alla scadenza tributaria

La riforma del 2024 non si è limitata a spostare in avanti il momento consumativo del reato.

Ha modificato il criterio attraverso il quale l’inadempimento tributario acquista significato penale.

Nel nuovo art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, il mancato pagamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale è punito se, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, il debito non sia in corso di estinzione mediante rateazione.

Un meccanismo sostanzialmente speculare è previsto per le ritenute dall’art. 10-bis.

Il legislatore ha così introdotto nel fatto tipico un elemento ulteriore: non basta che il tributo sia rimasto insoluto; occorre che il contribuente non abbia intrapreso, alle condizioni stabilite dalla legge, un percorso diretto alla sua estinzione.

Secondo la relazione illustrativa della riforma, il nuovo meccanismo sarebbe espressivo della «manifestazione inequivoca» della volontà del contribuente di sottrarsi al pagamento dell’obbligazione tributaria. La Cassazione qualifica tale elemento come condizione obiettiva di punibilità.

Al di là della qualificazione dogmatica, la trasformazione è evidente: la sanzione penale arretra quando il rapporto tributario conserva una concreta dinamica satisfattiva.

La rateazione non opera più soltanto come modalità amministrativa di riscossione né come circostanza destinata a incidere sul trattamento sanzionatorio. Diviene il criterio normativo che separa l’inadempimento ancora governato dagli strumenti tributari dall’omissione alla quale l’ordinamento attribuisce rilevanza penale.

Non è il debito, dunque, a integrare il reato. È la sua persistente sottrazione a un serio percorso di estinzione.

La lex mitior non può produrre un requisito impossibile

L’art. 2, quarto comma, c.p. impone di applicare la legge successiva più favorevole, salvo che sia intervenuta una sentenza irrevocabile. Il d.lgs. n. 87 del 2024 non ha derogato a questo principio per le modifiche apportate agli artt. 10-bis e 10-ter.

La nuova disciplina, pertanto, opera anche rispetto agli omessi versamenti perfezionatisi prima del 29 giugno 2024.

La retroattività favorevole incontra, tuttavia, una difficoltà peculiare. Il nuovo art. 3-bis, comma 2-bis, del d.lgs. n. 462 del 1997 impone la comunicazione degli esiti del controllo automatizzato entro una scadenza che, per le annualità più risalenti, era già trascorsa quando l’obbligo venne introdotto.

Pretendere oggi quella comunicazione significherebbe subordinare la punibilità a un adempimento che l’Amministrazione non era tenuta a effettuare nel momento in cui avrebbe dovuto compierlo. E significherebbe, soprattutto, trasformare l’impossibilità cronologica dell’adempimento in una generalizzata causa di non punibilità per tutti i fatti pregressi.

La Cassazione rifiuta questa conclusione. La retroattività della lex mitior rende applicabile il nuovo parametro di punibilità; non riscrive la sequenza amministrativa ormai esaurita.

La soluzione evita che la novella produca una sorta di abolizione temporanea del reato per le annualità anteriori, fondata non sulla scelta sostanziale del legislatore, ma sull’inevitabile assenza di una comunicazione che, all’epoca, nessuna norma imponeva.

La legge più favorevole deve regolare il fatto passato per quanto concretamente compatibile con esso. Non può imporre alla realtà trascorsa di adeguarsi retroattivamente alla procedura sopravvenuta.

La rateazione spontanea neutralizza il problema dell’avviso bonario

Il passaggio più importante della pronuncia risiede, tuttavia, altrove.

La Cassazione non si limita ad affermare che la comunicazione tardiva fosse impossibile. Individua nell’iniziativa spontanea del contribuente il dispositivo capace di rendere effettiva la disciplina più favorevole anche per i fatti anteriori.

L’art. 3-bis, comma 2-bis, del d.lgs. n. 462 del 1997 consente infatti al contribuente, nelle more del ricevimento della comunicazione, di provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute. La prima rata deve essere versata entro il termine indicato dagli artt. 10-bis e 10-ter; le successive entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

L’avviso bonario, pertanto, favorisce l’accesso alla rateazione, ma non ne costituisce sempre il presupposto esclusivo.

Da questa struttura normativa la Corte ricava una conseguenza decisiva: nei procedimenti relativi a fatti pregressi, non è sufficiente eccepire che l’Agenzia delle entrate non abbia comunicato gli esiti del controllo. Occorre verificare se il contribuente abbia autonomamente attivato un piano di pagamento compatibile con il nuovo modello legale.

La mancata comunicazione non può essere convertita in un diritto all’inerzia.

Se il contribuente conosce l’esistenza e l’ammontare del debito dichiarato, la legge gli riconosce uno strumento per manifestare la volontà di estinguerlo anche prima dell’intervento dell’Amministrazione. Quando tale strumento non viene utilizzato, viene meno l’argomento secondo cui l’omissione dell’avviso avrebbe impedito l’accesso al beneficio.

La rateazione spontanea diviene così la cerniera tra retroattività favorevole e concreta praticabilità della nuova disciplina.

Un beneficio sostanziale, non una sanatoria automatica del passato

La sentenza n. 14721 del 2026 impedisce di leggere la riforma come una sanatoria generalizzata degli omessi versamenti anteriori al 29 giugno 2024.

La nuova disciplina è certamente più favorevole e, come tale, retroattiva. Ma il beneficio non deriva dalla mera successione delle leggi. Dipende dalla presenza del dato sostanziale valorizzato dalla novella: un debito in corso di effettiva estinzione.

La Cassazione si colloca, sotto questo profilo, nella linea già tracciata da Cass. pen., Sez. III, n. 29686 del 2025 e Cass. pen., Sez. III, n. 38438 del 2025. In quelle decisioni, l’applicazione retroattiva del nuovo regime era stata riconosciuta in presenza di piani rateali concretamente attivati.

La differenza non è marginale.

In quei casi, la situazione di fatto corrispondeva alla nuova valutazione normativa: il contribuente aveva intrapreso l’estinzione del debito e, dunque, mancava la condizione alla quale il legislatore ricollega la punibilità. Nella vicenda decisa dalla sentenza n. 14721, invece, non risultava alcuna rateazione in corso. La sola omissione della comunicazione non poteva sostituire l’elemento sostanziale mancante.

Ne deriva un principio di portata più generale: l’applicazione retroattiva della legge favorevole non consente di selezionare isolatamente un segmento formale della nuova disciplina, separandolo dalla funzione sostanziale che lo giustifica.

La comunicazione serve a consentire la rateazione. Se la rateazione può essere spontaneamente intrapresa, l’assenza della comunicazione non può essere invocata prescindendo dalla condotta concretamente tenuta dal contribuente.

La controversa “manifestazione della volontà di non pagare”

La ricostruzione accolta dalla Cassazione merita, tuttavia, una precisazione critica.

La riforma viene presentata come diretta a punire soltanto il contribuente che manifesti inequivocabilmente, sin dall’inizio, la volontà di sottrarsi al pagamento. Ma la mancata attivazione della rateazione non equivale necessariamente a una deliberata volontà evasiva.

L’inerzia potrebbe derivare dall’assenza di liquidità, dall’incertezza sull’entità del debito, dalla mancata conoscenza degli strumenti disponibili o da una situazione di crisi non transitoria. Il mancato pagamento rateale costituisce un indice normativo della persistente inadempienza; non sempre rappresenta, sul piano psicologico, la prova di un originario progetto di sottrazione.

Per questa ragione occorre evitare una sovrapposizione tra condizione obiettiva di punibilità e dolo.

Se la rateazione appartiene alla struttura obiettiva della fattispecie, la sua assenza consente al reato di acquisire rilevanza penale, ma non dispensa il giudice dalla verifica dell’elemento soggettivo né dall’esame delle eventuali cause di non punibilità.

Resta infatti autonomamente applicabile l’art. 13, comma 3-bis, del d.lgs. n. 74 del 2000, che esclude la punibilità quando l’omesso versamento dipenda da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’incasso dell’IVA o all’effettuazione delle ritenute. La disposizione attribuisce rilievo, tra l’altro, alla crisi non transitoria determinata dall’insolvenza dei debitori, al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte della pubblica amministrazione e alla non esperibilità di azioni idonee a superare la crisi.

La mancanza di una rateazione, pertanto, può integrare il presupposto obiettivo della punibilità. Non dimostra ancora, da sola, che il contribuente fosse concretamente in grado di attivarla o rispettarla.

Sono piani distinti:

• la rateazione incide sulla configurabilità del reato secondo il nuovo art. 10-ter;

• la crisi incolpevole può escludere la punibilità ai sensi dell’art. 13, comma 3-bis;

• la prova del dolo resta soggetta ai principi generali.

Confondere questi livelli significherebbe trasformare la mancata rateazione in una presunzione assoluta di responsabilità, estranea alla struttura del diritto penale tributario.

La difesa non può attendere l’avviso dell’Agenzia delle entrate

La conseguenza operativa della pronuncia è particolarmente rilevante per imprenditori, amministratori e professionisti.

Quando il procedimento riguarda annualità anteriori alla riforma, una strategia fondata esclusivamente sull’omessa o tardiva comunicazione del controllo automatizzato rischia di non essere sufficiente. La difesa deve verificare, prima di tutto, quale fosse la concreta situazione del debito dopo il 29 giugno 2024:

• se sia stato richiesto un piano di rateazione;

• se il pagamento sia stato spontaneamente avviato;

• quando sia stata versata la prima rata;

• se il piano sia ancora in corso;

• se sia intervenuta decadenza;

• quale sia l’ammontare residuo;

• se l’eventuale impossibilità di rateizzare dipenda da una crisi non imputabile.

Il dato temporale diviene decisivo. Non basta produrre una rateazione esistente al momento del processo senza ricostruire quando sia stata attivata e quale disciplina la regga. Occorre coordinare le scadenze tributarie, le comunicazioni dell’Amministrazione, i pagamenti spontanei e l’eventuale decadenza.

La verifica assume rilievo già nella fase cautelare. Un sequestro preventivo finalizzato alla confisca, spesso di importo molto elevato, presuppone il fumus del reato tributario. Se il debito era in corso di estinzione secondo il meccanismo previsto dalla novella, può venire meno la stessa condizione di punibilità sulla quale si fonda il vincolo reale.

Viceversa, la mera assenza dell’avviso bonario non basta, secondo la sentenza in esame, a escludere il fumus quando nessuna rateazione risulti intrapresa.

È per questa ragione che, nei procedimenti per omesso versamento, la difesa penale non può essere separata dalla ricostruzione tributaria. Prima ancora di discutere il dolo o la crisi di liquidità, occorre stabilire se il reato sia giuridicamente punibile secondo la disciplina sopravvenuta.

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. III, 16/04/2026, (ud. 16/04/2026- dep. 23/04/2026) - n. 14721

RITENUTO IN FATTO

1. Con ordinanza del 10 dicembre 2025, il Tribunale di Pesaro ha rigettato l'appello del Pubblico ministero avverso l'ordinanza del G.I.P. del Tribunale di Pesaro del 5 novembre 2025 con la quale è stata rigettata l'istanza del Pubblico ministero diretta ad ottenere il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente per l'ammontare di Euro 1.035.551,01, in relazione al reato di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, per non aver versato, quale rappresentante legale della R.C. Trasporti Srl, l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata per il periodo di imposta 2021, per un importo pari ad Euro 648.405,00, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (27/12/2022) (capo 1); nonché in relazione al reato di cui all'art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, per non aver versato, quale rappresentante legale della R.C. Trasporti Srl, nel termine ultimo per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta (mod. 770), le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti relative ad emolumenti erogati nell'anno di imposta 2021 relativo all'anno di imposta 2021, per un importo pari ad Euro 387.146,01.

2. Avverso l'indicata ordinanza, il Procuratore della repubblica presso il Tribunale di Pesaro propone ricorso per cassazione, deducendo che la tesi sostenuta dal Tribunale -secondo cui anche con riferimento alle condotte ex art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000 perfezionatesi in epoca antecedente alla data del 29/06/2024, di entrata in vigore del D.Lgs. n. 87 del 2024, il controllo automatizzato delle dichiarazioni annuali IVA risulti iniziato e/o definito successivamente alla predetta data, deve ritenersi applicabile il riformato art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, laddove prevede l'obbligo di comunicazione degli esiti del predetto controllo - non è convincente, dal momento che la norma invocata non prescrive di effettuare la comunicazione al termine del controllo automatizzato, ma espressamente "entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione".

Secondo il ricorrente, la norma invocata pone quale condizione essenziale per integrare la fattispecie penale la comunicazione negli stringenti termini temporali ivi previsti, rendendo non configurabili interpretazioni analogiche per il chiaro divieto di cui agli artt. 25 Cost., 2, comma 1, cod. pen. e 14 preleggi. Inoltre, non sarebbe comunque possibile una interpretazione frazionata della novella, invocando l'art. 2 cod. pen., posto che il trattamento più favorevole va scelto in concreto e, operata la scelta, la norma va applicata in toto, senza possibilità di trattamenti combinati.

Per cui, se la valutazione della legge penale più favorevole deve essere verificata in concreto e non in astratto, occorrerà anzitutto accertarsi che la norma in questione possa concretamente regolare il caso di specie; nel caso in esame, la dichiarazione annuale presentata per il periodo d'imposta 2021 è stata depositata in data 29/04/2022 e sarebbe stato impossibile inviare entro il 30 settembre 2023 gli esiti del controllo automatizzato di cui al comma 2-bis dell'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, poiché tale adempimento è stato introdotto solo con il D.Lgs. n. 87 del 2024, entrato in vigore dal 29/06/2024. Consegue, ad avviso del Procuratore ricorrente, che, pur in mancanza di una norma transitoria, la novella di cui al comma 2-bis dell'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997 è applicabile solo per il futuro o quantomeno a partire dalle dichiarazioni IVA riferite all'anno 2023 e presentate nell'anno 2024 per le quali sia stato possibile per l'amministrazione finanziaria comunicare gli esiti del controllo automatizzato entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione.

3. È pervenuta memoria dell'avv. Arturo Pardi, difensore di fiducia di Ru.Ro., con la quale si ribadisce la mancata applicazione del novellato e più favorevole art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, in particolare la omessa comunicazione dell'esito del controllo e delle operazioni di liquidazione riguardanti l'anno di imposta, nonché la insussistenza della attualità del pericolo tale da legittimare la richiesta di sequestro.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato nei termini di seguito illustrati.

1.1. La giurisprudenza di questa Corte ha avuto modo di puntualizzare che il nuovo testo dell'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, come novellato dall'art. 1, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 87 del 2024, a decorrere dal 29 giugno 2024, prevede con un meccanismo speculare a quello di cui all'art. 10-bis del medesimo decreto, la punibilità con la reclusione da sei mesi a due anni di chiunque non versi, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000,00 Euro per ciascun periodo d'imposta, stabilendo che il reato è configurabile soltanto "se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'art. 3-bis del D.Lgs. n. 462 del 1997", disposizione quest'ultima che prevede la possibilità di versare ratealmente le somme dovute, risultanti dall'attività di controllo automatizzato (avvisi bonari ex artt. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972).

Ed è proprio per favorire l'avvio del piano rateale che l'art. 1, comma 7, D.Lgs. n. 87 del 2024 ha modificato anche l'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, prevedendo che, ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 10-bise 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, gli esiti del controllo automatizzato, effettuato ai sensi degli artt. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972, siano comunicati, rispettivamente, al sostituto d'imposta e al contribuente entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione. Nelle more del ricevimento della comunicazione il sostituto o il contribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute a titolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare. La prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 degli articoli 10-bis e 10-ter e le rate successive sono versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre successivo. Dopo il ricevimento della comunicazione, il pagamento rateale prosegue secondo le disposizioni del presente articolo.

Lo slittamento della rilevanza penale del fatto è, dunque, coerente con la finalità di rendere effettivi i presupposti per l'accesso alla rateizzazione del debito relativo all'imposta evasa.

Secondo il meccanismo normativo delineato dal legislatore del 2024, D.Lgs. n. 87, per i reati c.d. "riscossivi", pertanto, non costituisce più reato la fattispecie nella quale sia intervenuto il versamento delle ritenute (art. 10-bis) o dell'IVA (art. 10-ter) entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta o della dichiarazione annuale ai fini IVA ovvero la fattispecie nella quale, sempre entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, sia in corso il pagamento rateale delle somme dovute a seguito di comunicazione di irregolarità o, anche se il pagamento rateale sia stato interrotto e sia intervenuta decadenza dal beneficio della rateazione, l'ammontare del debito residuo non è superiore ad Euro 75.000,00.

La Relazione tecnica al D.Lgs. n. 87 del 2024 ha chiarito sul punto che, per entrambi i delitti di cui agli artt. 10-bise 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000, è stata introdotta una condizione obiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell'obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all'atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b) e il debito residuo sia superiore a 75.000,00 euro.

1.2. La giurisprudenza di questa Corte, nell'affrontare la questione intertemporale relativa alla applicazione della disciplina più favorevole ai fatti commessi prima del 29/06/2024, data di entrata in vigore della novella, muovendo dal presupposto che l'art. 5 D.Lgs. n. 87 del 2024 ha introdotto una deroga al principio di retroattività per l'applicazione delle norme più favorevoli solo per le disposizioni di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stesso decreto, mentre per le disposizioni introdotte dall'art. 1 D.Lgs. n. 87 del 2024 (tra cui le modifiche agli artt. 10-bise 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000) non è prevista alcuna disposizione derogatoria, ha affermato l'operatività del principio della retroattività della disciplina più favorevole alla novellata fattispecie di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, applicando le nuove regole anche ai fatti commessi prima della entrata in vigore della riforma, ai sensi dell'art. 2 cod. pen.

In particolare, Sez. 3, n. 38438 del 30/10/2025, Bianca, Rv. 288867, ha esaminato il caso di un imputato che aveva in corso il pagamento rateizzato di un debito tributario, in gran parte onorato, affermando che, essendo in corso un piano rateale di pagamento del debito tributario, la disposizione novellata di cui all'art. 10-ter fosse più favorevole, vertendosi nell'ipotesi di non punibilità dell'omesso versamento dell'IVA, in presenza dei requisiti di cui al comma 2-bis dell'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, per cui, non essendo stata esaminata detta questione nella memoria prodotta nel giudizio di appello celebrato dopo la modifica legislativa, il motivo di ricorso è stato ritenuto fondato ed è stato disposto l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata, perché nelle more del giudizio era maturata la prescrizione.

Sez. 3, n. 29686 del 22/05/2025, Venuto, n.m., ha esaminato il caso di un indagato che, dopo aver ricevuto gli esiti del controllo automatizzato, sia in ordine alla dichiarazione modello 770/2022 (ottobre 2024), sia in ordine alla dichiarazione IVA/2022 (novembre 2024), ha aderito al piano rateale, versando, per ciascuna delle due contestazioni, la prima rata nei termini previsti, sicchè, nonostante il termine ultimo per il pagamento previsto dall'art. 10-ter fosse già scaduto al 29/06/2024, trattandosi di dichiarazione annuale presentata nell'anno 2022 e relativa all'anno di imposta 2021, è stato affermato che il nuovo meccanismo di integrazione del reato, più favorevole per l'interessato, dovesse considerarsi applicabile, essendo in corso dei piani rateali finalizzati all'estinzione dei debiti tributari, attivati proprio a seguito della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato ex art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, secondo il meccanismo estintivo ideato dal legislatore.

Nel caso in esame, in cui si controverte dell'omesso versamento IVA relativo all'anno di imposta 2021 e non risulta essere stato ancora comunicato all'indagato l'esito del controllo automatizzato effettuato e concluso dall'Agenzia delle entrate competente, non è possibile, per ciò solo, concludere nel senso della insussistenza del fumus del reato, sia perché -come ben evidenzia il Procuratore ricorrente - non sarebbe stato possibile, per l'Erario, rispettare il termine di comunicazione degli esiti del controllo automatizzato previsto dal nuovo meccanismo di integrazione del reato, scaduto ancor prima della entrata in vigore della norma, sia perché, proprio per la impossibilità di recuperare un termine già scaduto, le pronunce di legittimità sul tema, nell'affermare l'applicabilità dei principi di cui all'art. 2 cod. pen., hanno tuttavia preso in considerazione l'esistenza di piani di rateizzazione del debito tributario in essere, conformemente a quanto statuito espressamente dall'art. 10-ter ("l'omesso pagamento dell'IVA è punito se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997"), nonché dall'art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, in base al quale il pagamento rateale è legittimo anche se effettuato su iniziativa del contribuente ("Nelle more del ricevimento della comunicazione il sostituto o il contribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute a titolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare"), sicchè, nel caso di specie, la circostanza che il debito tributario IVA, relativo all'anno di imposta 2021, non sia in corso di estinzione attraverso il pagamento rateizzato delle somme dovute impedisce di considerare non integrata la condizione obiettiva di punibilità.

2. In conclusione, l'ordinanza impugnata deve, quindi, essere annullata, con rinvio per nuovo giudizio al Tribunale di Pesaro, competente ai sensi dell'art. 324, comma 5, cod. proc. pen., che provvederà a riesaminare la vicenda attenendosi a quanto deciso da questa Corte.

P.Q.M.

Annulla l'ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Pesaro competente ai sensi dell'art. 324, co. 5, c.p.p.

Così deciso in Rom ail 16 aprile 2026.

Depositato in Cancelleria il 23 aprile 2026.