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Omesso versamento di ritenute: assolto imprenditore per carenza degli elementi di prova


Sentenze della Corte di Cassazione in relazione al reato di omesso versamento di ritenute

La massima

In tema di omesso versamento di ritenute, per integrare il "rilascio" ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta non si richiede soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma è necessaria l'avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi.

 

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La sentenza integrale

Tribunale Frosinone, 26/04/2023, (ud. 26/01/2023, dep. 26/04/2023), n.192

RAGIONI IN FATTO E IN DIRITTO DELLA DECISIONE

Con decreto emesso in data 28.10.2016, il Pubblico Ministero citava a giudizio FA.Fr., come sopra generalizzato, per rispondere del delitto di cui all'art. 10 bis d.lgs. 74/2000, commesso in Frosinone il 20.09.2012.


Con ulteriori due decreti, emessi rispettivamente nelle date del 21.03.2017 (proc. r.g.n.r. 1107/2016) e del 06.11.2017 (proc. r.g.n.r. 2349/2016), il Pubblico Ministero citava a giudizio il medesimo imputato sempre per il delitto di cui all'art. 10 bis d.lgs. 74/2000, ma commesso in Frosinone il 20.09.2013. All'udienza del 17.03.2017 (dinanzi all'originario titolare), nel procedimento portante, si disponeva sulle richieste istruttorie; all'udienza del 10.11.2017 (dinanzi ad altro giudicante) al presente giudizio veniva riunito quello iscritto al n. 1088/2017 r.g. dib. (1107/2016 r.g.n.r.) e, respinta un'ulteriore istanza di riunione formulata dalla difesa nonché acquisito il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP in data 03.02.2016, si aggiornava il processo per assenza dei testi; all'udienza del 06.04.2018 (dinanzi a nuovo titolare) veniva accolta l'istanza di riunione, nuovamente proposta dalla difesa, con il proc. n. 2349/2016 r.g.n.r. (1052/2018 r.g. dib.), differendosi il processo con sospensione della prescrizione; all'udienza dell'11.10.2018, presente l'imputato, riuniti effettivamente i processi (cfr. verbale di udienza riguardante quello iscritto al n. 1052/2018 r.g. dib.), venivano sentite le testi Fa.Ma. e Ti.Ro., con produzioni documentali da parte della difesa; all'udienza del 09.05.2019 il processo veniva rinviato per adesione del difensore all'indetta astensione di categoria, con sospensione della prescrizione; all'udienza del 05.03.2020 il processo veniva aggiornato per assenza giustificata dei testi residui; all'udienza del 12.11.2020 si procedeva ad un rinvio per legittimo impedimento del difensore dell'imputato; all'udienza del 15.04.2021 la difesa rinunciava al teste Ma., mentre l'ulteriore teste Ro. veniva sanzionato per mancata comparizione ingiustificata, così come alla successiva udienza del 04.11.2021 (dinanzi a nuovo titolare); all'udienza del 09.12.2021 veniva sentito il predetto teste; all'udienza del 03.03.2022 la difesa produceva documentazione relativa al pagamento del debito; all'udienza del 14.04.2022 la discussione veniva differita; all'udienza del 26.05.2022 il processo veniva rinviato per adesione del difensore all'indetta astensione di categoria; all'udienza del 01.12.2022 (dinanzi al sottoscritto, subentrato nel ruolo), veniva riconosciuto il legittimo impedimento del difensore di fiducia; all'udienza del 26.01.2023, rinnovato il dibattimento secondo i dettami di cui alla sentenza Cass. pen., SS.UU., 41736/2019, si procedeva alla discussione; all'esito della camera di consiglio veniva quindi emesso dispositivo di sentenza con riserva dei motivi.


FA.Fr. risponde di delitti di cui all'art. 10 bis d.lgs. 74/2000, in veste di legale rappresentante della (…) s.p.a., per omesso versamento di ritenute per gli anni 2011 e 2012. Come è agevole desumere da un semplice raffronto degli addebiti riferibili ai giudizi (riuniti) iscritti ai nn. 1052/2018 rg. dib. (2349/2016 r.g.n.r.) e 1088/2017 r.g. dib. (1107/2016 r.g.n.r.), si tratta in entrambi i casi di omessi versamenti di ritenute per lo stesso anno di imposta (2012), contestati al FA. nella medesima veste suindicata ed in relazione a somme di poco differenziate (euro 214.757,64 ed euro 231.678, 81), in coincidenza finanche della data di consumazione.


Per l'effetto, non può che riscontrarsi una duplicazione procedimentale per gli stessi fatti presso la Procura in sede, da cui è scaturito un esercizio reiterato dell'azione penale.


In proposito, si è affermato in giurisprudenza di legittimità il principio secondo cui "non può essere nuovamente promossa l'azione penale per un fatto e contro una persona per i quali un processo già sia pendente (anche se in fase o grado diversi) nella stessa sede giudiziaria e su iniziativa del medesimo ufficio del P.M., di talché nel procedimento eventualmente duplicato dev'essere disposta l'archiviazione oppure, se l'azione sia stata esercitata, dev'essere rilevata con sentenza la relativa causa di improcedibilità. La non procedibilità consegue alla preclusione determinata dalla consumazione del potere già esercitato dal P.M., ma riguarda solo le situazioni di litispendenza relative a procedimenti pendenti avanti a giudici egualmente competenti e non produttive di una stasi del rapporto processuale, come tali non regolate dalle disposizioni sui conflitti positivi di competenza, che restano invece applicabili alle ipotesi di duplicazione del processo innanzi a giudici di diverse sedi giudiziarie, uno dei quali è incompetente". - Cass. pen., SS.UU., 34655/2005.


Pertanto, emettendo il decreto di citazione ex art. 552 c.p.p. depositato in segreteria il 21.03.2017, il Pubblico Ministero ha consumato il suo potere in ordine alle ritenute per l'anno 2012, di modo che va dichiarata l'improcedibilità dell'azione penale duplicata per mezzo dell'ulteriore e successivo decreto del 06.11.2017, da cui è originato il giudizio riunito iscritto al n. 1052/2018 r.g. dib.


Quanto ai restanti capi di imputazione, come detto afferenti ad omesso versamento di ritenute per gli anni 2011 e 2012, deve premettersi come, alla data di emissione della presente pronuncia, non fossero maturati termini di prescrizione, avuto riguardo alle plurime sospensioni verificatesi nel corso del dibattimento per un totale di 793 giorni.


Ciò posto e venendo al merito, deve osservarsi come le prove fornite dall'accusa siano state esclusivamente di natura documentale, consistendo: in una visura camerale della Società (…) S.p.A. indicativa, tra l'altro, del FA. come amministratore unico; nel modello semplificato (…) trasmesso da (…) S.p.A.; nella prima pagina della nota prot. (…) del 26.06.2014 in cui si comunicavano errori emersi dal controllo del modello 770/2012, con invito a regolarizzare la posizione versando euro 177.674,66.


Nei fascicoli del dibattimento dei processi riuniti erano inserite, senza proposizione di eccezioni nei termini di cui all'art. 491 c.p.p.: la comunicazione di notizia di reato prot. 2015/53156, da cui si evince che il rilievo per l'anno 2011 fu tratto da un controllo ex art. 36 bis DPR 600/1973 della dichiarazione mod. 770/2012, incrociata con i versamenti risultanti in anagrafe tributaria; la comunicazione di notizia di reato prot. 2016/13522, da cui si evince che il rilievo di euro 231.678,81 per l'anno 2012 fu tratto da un controllo ex art. 36 bis DPR 600/1973 della dichiarazione mod. 770/2013, incrociata con i dati risultanti in anagrafe tributaria; il modello semplificato 770/2013 trasmesso da (…) S.p.A.; estratti catastali sulla posizione di FA.Fr.


A fronte di tali emergenze documentali, la difesa ha indicato i testimoni escussi nel corso del dibattimento, producendo copie di estratti conto e di buste paga (…), di una comunicazione di somme dovute per definizione agevolata (importo da pagare euro 1.238.928,89) e di una stampa situazione debitoria sempre riferibile a (…) S.p.A.


Nello specifico FA.Ma. (figlia dell'imputato) ha in sinesi riferito che: nella società, che si occupava di appalti privati su Roma, lei svolgeva un ruolo tecnico, ma interfacciandosi con il ragioniere; il principale cliente era (…) che, già da qualche anno rispetto al 2010-2012, aveva rallentato i pagamenti il che, con aggiunta della crisi del mercato immobiliare, determinò un'insufficienza di liquidità; fu quindi data priorità al pagamento degli stipendi degli operai, tanto che non vi erano contenziosi con loro; era comunque in corso un accordo di ristrutturazione del debito; i dipendenti ammontavano in quel periodo a circa 80/100, mentre il debito nei confronti della (…) del gruppo Parnasi consisteva in circa 5/7 milioni di euro; nel momento in cui fu fatta la scelta di privilegiare i suddetti pagamenti, il (…) uscì superiore alla soglia per un problema di comunicazione tra consulente esterno e ragioniere, benché internamente sapessero che non vi fosse sforamento, come era comunque risultato da calcoli fatti dopo la denuncia.


Ti.Ro., consulente del lavoro esterna della (…) S.p.A., ha in sintesi dichiarato: di essersi occupata della gestione dei dipendenti, dell'elaborazione delle buste paga e della predisposizione degli F24, mentre ai pagamenti provvedevano internamente; per quanto concerne l'anno di imposta 2011, da una più approfondita disamina del modello 770 era emerso che la maggior parte delle buste paga del mese di dicembre era stata corrisposta il 12 gennaio successivo per l'importo di circa 15/16 mila euro, così rientrando nella competenza 2012 e determinando il mancato superamento della soglia. Ro.Gi., consulente esterno della (…) S.p.A., in sintesi, ha sostanzialmente confermato le circostanze già riferite dai predetti due testi, con particolare riguardo al periodo di crisi scaturito dal credito vantato nei confronti dell'unica committente (…), alla scelta di preferire il pagamento dei dipendenti, al residuare di debiti erariali ed all'errore tecnico della certificazione per l'anno 2011 in relazione al mese di dicembre, riferendo anche di rateizzazioni riguardanti debiti tributari. Tutto ciò premesso, è noto che, essendo emersi contrastanti orientamenti in ordine alla prova sufficiente di sussistenza dell'elemento oggettivo del delitto per cui si procede anche in questa sede, con sentenza n. 24782/2018, le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno affermato il seguente principio: "in tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall'art. 7, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all'art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l'ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770". - Cass. pen., SS.UU., 24782/2018.


Deve darsi conto, per completezza espositiva (sebbene i fatti di interesse in questa sede siano comunque antecedenti al d.lgs. 158/2015), come, con sentenza n. 175/2022, la Corte Costituzionale abbia dichiarato "l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23) - nella parte in cui ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione" nel testo dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205) e dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione", nonché "in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 158 del 2015, e dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute" contenute nella rubrica della disposizione". (cfr., a riguardo, la recente Cass. pen. 2338/2023).


Di conseguenza, alla luce di quanto sopra esposto in ordine alla prova a carico offerta dal Pubblico Ministero, appare del tutto evidente come la stessa, nel suo nucleo essenziale, si fondi esclusivamente sulla produzione dei modelli 770 per gli anni di imposta 2011 e 2012, difettando quindi una puntuale dimostrazione del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate (cfr. Cass. pen. 25987/2020 secondo cui "in tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all'art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per integrare il "rilascio" ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta non si richiede soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma è necessaria l'avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi. (Fattispecie alla quale la Corte ha ritenuto applicabile, "ratione temporis", la disciplina dettata dall'art. 10-bis cit. nel testo anteriore alla modifica apportata dall'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158). "; cfr. anche Cass. pen. 13610/2019).


Neppure le cc.nn.rr. sopra richiamate, a ben vedere, forniscono apporti dirimenti, scaturendo da controlli cartolari presupponenti il semplice incrocio delle risultanze delle stesse dichiarazioni con i dati disponibili riguardanti i versamenti.


Siffatta dirimente lacuna non può essere colmata valorizzando quanto emerso dagli apporti difensivi, nella parte in cui hanno evidenziato una scelta consapevole di anteporre gli interessi dei dipendenti a quelli dell'erario in seguito alla spiegata crisi di liquidità che interessò (…) S.p.A., dal momento che persiste comunque la carenza di un adeguato riscontro, nei termini per l'appunto chiariti dalla Suprema Corte, dell'esatto ammontare del debito e, soprattutto, del correlato superamento delle soglie di rilevanza penale.


Per l'effetto, deve essere emessa una sentenza assolutoria del FA., con formula dubitativa, per insussistenza del fatto, senza necessità di considerazioni aggiuntive.


Con decreto emesso dal GIP in data 03.02.2016 nell'ambito del proc. iscritto al n. 9755/2015 r.g.n.r., fu disposto il sequestro preventivo di beni e somme riconducibili all'allora indagato fino ad un ammontare di euro 152.457,00 (eseguito il 09.02.2016).


Con ulteriore decreto emesso dal GIP in data 10.05.2016 nell'ambito del proc. iscritto al n. 1107/2016 r.g.n.r., fu disposto il sequestro preventivo di beni nella disponibilità dell'allora indagato fino ad un ammontare di euro 214.757,64 (eseguito il 19.05.2016).


Ebbene, in virtù della pronuncia assolutoria, ai sensi dell'art. 323 c.p.p., deve obbligatoriamente dichiararsi la perdita di efficacia, immediatamente esecutiva, dei predetti sequestri, con ordine di restituzione agli aventi diritto di quanto in sequestro, a cura della Guardia di Finanza di Frosinone. Il carico di ruolo di udienza giustifica la riserva dei motivi nel termine di giorni 90 ex art. 544, co. 3, c.p.p.


PQM

P.Q.M.

IL TRIBUNALE


Visto l'art. 529 c.p.p.,


DICHIARA


non doversi procedere in ordine all'imputazione di cui al giudizio riunito iscritto al n. 1502/2018 r.g. dib., essendo l'azione penale già esercitata dalla Procura in sede per i medesimi fatti;


visto l'art. 530, co. 2, c.p.p.;


ASSOLVE


FA.Fr. dalle restanti imputazioni ascrittegli perché il fatto non sussiste;


visto l'art. 323 c.p.p.,


DICHIARA


la perdita di efficacia, immediatamente esecutiva, dei sequestri preventivi disposti nell'ambito dei presenti giudizi riuniti, con conseguente ordine di restituzione agli aventi diritto di quanto in sequestro, a cura della Guardia di Finanza di Frosinone.


Motivi riservati in giorni novanta (90).


Così deciso in Frosinone il 26 gennaio 2023.


Depositata in Cancelleria il 26 aprile 2023.

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