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Dichiarazione infedele: parametro di calcolo imposta Ires non è norma integratrice della fattispecie


Sentenze della cassazione in materia di dichiarazione infedele previsto dall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000

La massima

In tema di successione di leggi penali, la modificazione in melius della norma extrapenale richiamata dalla disposizione incriminatrice esclude la punibilità del fatto precedentemente commesso solo se attiene a norma integratrice di quella penale. (Fattispecie, in tema di dichiarazione infedele, in cui la Corte ha affermato che il parametro di calcolo dell'imposta Ires, modificato dall' art. 1, comma 61, l. 28 dicembre 2015, n. 208 , non è norma integratrice della fattispecie penale, lasciando del tutto immutati gli elementi costitutivi e la soglia di punibilità del reato previsto dall' art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 - Cassazione penale , sez. III , 29/01/2019 , n. 11520).

Fonte: Ced Cassazione Penale


 

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La sentenza

Cassazione penale , sez. III , 29/01/2019 , n. 11520

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza emessa in data 20 settembre 2017 (dep.02/11/2017), la Corte d'appello di Messina ha confermato la sentenza del Tribunale della medesima città con la quale T.L. era stato condannato, alle pene di giustizia, in relazione al reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, perchè, quale amministratore di fatto di "G. srl", al fine di evadere le imposte sul reddito, indicava nella dichiarazioni dei redditi dell'anno di imposta 2008, elementi attivi inferiori a quelli effettivi per un ammontare di Euro 556.334,81, nonchè elementi passivi fittizi per un totale di Euro 167.945,95, con evasione di Ires per un ammontare di Euro 167.945,95. In (OMISSIS).


2. Avverso l'ordinanza propone ricorso per cassazione l'avv. B, difensore di fiducia dell'indagato, deducendo i seguenti motivi:


- Violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b, in relazione all'art. 2 c.p., comma 2 e art. 117 Cost., comma 1, art. 7 Cedu e art. 20Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 61.


Per effetto della modifica intervenuta, ad opera della Legge di Stabilità per il 2016 L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 61, l'aliquota Ires è stata determinata nella misura del 24% in luogo di quella precedente fissata nel 27,5%. Tale norma, di carattere più favorevole, dovrebbe trovare applicazione anche ai fatti anteriori, quanto al calcolo dell'imposta evasa e del conseguente superamento della soglia di punibilità prevista, e ciò in forza del principio, riconosciuto anche a livello sovranazionale, della retroattività della lex mitior. Per effetto della disciplina più favorevole, il reato contestato al ricorrente non sarebbe più previsto dalla legge come reato in presenza di imposta evasa, calcolata secondo la nuova aliquota in Euro 145.885,64, sotto la soglia di punibilità.


- Violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b) in relazione all'art. 157 c.p., artt. 129 e 529 c.p.p. Il reato si sarebbe prescritto prima del deposito delle motivazioni della sentenza impugnata.


In data 9/09/2018, il difensore ha depositato memoria con cui ha argomentato la non manifesta infondatezza del ricorso ed ha chiesto sollevarsi questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4 e art. 2 c.p. in relazione all'art. 3 e 117 Cost. e art. 7 Cedu, art. 20Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, nella parte in cui non è previsto che gli effetti penali più favorevoli derivanti da una modifica di norma extrapenale, nella specie tributaria, incidenti direttamente sulla portata della norma incriminatrice, si estendano sulle condotte poste in essere in precedenza e sotto la diversa e più gravosa disciplina.


3. Il Procuratore generale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.


CONSIDERATO IN DIRITTO

4. Il ricorso proviene dalla Settima Sezione non essendo stata rilevata una causa di manifesta inammissibilità del ricorso.


Il ricorso non è fondato alla luce dei principi reiteratamente espressi dalla giurisprudenza nazionale e sovranazionale, ma non manifestamente infondato, situazione che consente il rilievo della prescrizione del reato maturata successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata.


5. Secondo i principi ermeneutici elaborati dalle Sezioni Unite, che nel corso degli ultimi anni hanno stabilito alcuni punti fermi in tema di effetti della successione della legge extrapenale, l'indagine sugli effetti penali della successione di leggi extrapenali va condotta facendo riferimento alla fattispecie astratta e non al fatto concreto.


Le S.U. Magera (S.U., n. 2451 del 27/09/2007, Magera, Rv. 238197 01) hanno affermato che per individuare il campo di applicazione del comma 2 dell'art. 2 c.p. non ci si può limitare a considerare se il fatto, punito in base alla legge anteriore, sia punito, o meno, in base a quella posteriore L'indagine sugli effetti penali della successione di leggi extrapenali va condotta facendo riferimento alla fattispecie astratta e non al fatto concreto: non basta riconoscere che oggi il fatto commesso dall'imputato non costituirebbe più reato, ma occorre prendere in esame la fattispecie e stabilire se la norma extrapenale modificata svolga in collegamento con la disposizione incriminatrice un ruolo tale da far ritenere che, pur essendo questa rimasta immutata, la fattispecie risultante dal collegamento tra la norma penale e quella extrapenale sia cambiata e in parte non sia più prevista come reato". "La successione avvenuta tra norme extrapenali non incide invece sulla fattispecie astratta, ma comporta più semplicemente un caso in cui in concreto il reato non è più configurabile, quando rispetto alla norma incriminatrice la modificazione della norma extrapenale comporta solo una nuova e diversa situazione di fatto". Sono principi che vengono anche ribaditi nella sentenza delle S.U. Niccoli (S.U., n. 196601 del 28/02/2008, Niccoli, Rv.239400) nella quale, dopo aver richiamato espressamente le sentenze Giordano e Magera, si afferma testualmente che per accertare l'abolitio criminis"occorre verificare se la norma extrapenale incida su un elemento della fattispecie astratta, non essendo di per sè rilevante una mutata situazione di fatto che da quella norma derivi". Il principio era già stato affermato anche nella sentenza S.U. Magera, nella quale si precisava che nell'ambito della fattispecie penale, le norme extrapenali non svolgono tutte la stessa funzione e che "occorre operare una distinzione tra le norme integratrici della fattispecie penale e quelle che tali non possono essere considerate" e che " una nuova legge extrapenale può avere, di regola, un effetto retroattivo, solo se integra la fattispecie penale, venendo a partecipare della sua natura, e ciò avviene, come nel caso delle disposizioni definitorie, se la disposizione extrapenale può sostituire idealmente la parte della disposizione penale che la richiama", come nel caso delle norme penali in bianco che costituiscono il precetto.


Ancora più chiaramente si sono espresse le successive S.U. Rizzoli (S.U. n. 24468 del 26/02/2009, Rv. 243585) che hanno affermato che in materia di successione di leggi penali, in caso di modifica della norma incriminatrice, per accertare se ricorra o meno aboliti criminis è sufficiente procedere al confronto strutturale tra le fattispecie legali astratte che si succedono nel tempo, senza la necessità di ricercare conferme della eventuale continuità tra le stesse facendo ricorso ai criteri valutativi dei beni tutelati e delle modalità di offesa, atteso che tale confronto permette in maniera autonoma di verificare se l'intervento legislativo posteriore assuma carattere demolitorio di un elemento costitutivo del fatto tipico, alterando così radicalmente la figura di reato, ovvero, non incidendo sulla struttura della stessa, consenta la sopravvivenza di un eventuale spazio comune alle suddette fattispecie.


La successiva giurisprudenza di legittimità si è posta in linea di continuità con i principi espressi negli arresti sopra indicati (Sez. 3, n. 28681 del 27/01/2017, Peverelli, Rv. 270335 - 01; Sez. 5, n. 11905 del 16/11/2015, Branchi, Rv. 266474 - 01; Sez. 3, n. 32797 del 18/03/2013, P.G., R.C., Rubegni e altri, Rv. 256665 01; Sez. 2, n. 46669 del 23/11/2011, P.G. in proc. De Masi e altri, Rv. 252194 01 Fattispecie relativa alla modifica dei criteri di rilevazione del tasso di usura in cui la Corte ha escluso l'applicazione dell'art. 2 c.p., comma 4).


6. Nel caso in esame, la modifica apportata sul parametro di calcolo dell'imposta evasa non è norma integratrice della fattispecie penale, dovendo essere considerata quale "fatto" in sè che lascia del tutto immutata la fattispecie di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, che punisce (e continua a punire) la dichiarazione infedele, qualora ricorrano i doppi presupposti della somma evasa superiore ad una soglia. Si è fuori dalla norma extrapenale chiamata ad integrare una norma penale, ovverosia una norma incriminatrice che è caratterizzata dalla previsione di un precetto destinato a completarsi attraverso il rinvio ad una norma esterna in funzione di integrazione tecnica. Nè è preordinata a chiarire il significato di termini usati in una disposizione incriminatrice che sostituendo la parte della previsione sanzionatoria che la richiama, contribuisce a tracciare il perimetro di rilevanza penale dell'illecito.


La fattispecie astratta è rimasta immutata nell'elemento oggettivo e soggettivo del reato, anche la soglia di punibilità è rimasta tale, essendo solo mutato il parametro di calcolo per effetto di una norma extrapenale. La soglia di punibilità non è stata modificata dall'art. 1, comma 61 della legge di stabilità che ha unicamente inciso sulla norma tributaria extrapenale quanto al parametro di calcolo dell'imposta Ires. La norma extrapenale tributaria che esplicita il parametro di calcolo assurge a mero fatto che non concorre a delineare gli elementi della fattispecie penale di cui all'art. 4 cit. che è rimasta immutata.


Conclusivamente, richiamando i principi espressi da S.U. Magera, la fattispecie astratta è rimasta immutata e la modifica della norma extrapenale non concorre, in via generale ed astratta, ad individuare il contenuto del precetto penale o a perimetrare la portata del comando.


Consegue, altresì, che la prospettata questione di legittimità costituzionale non è rilevante nel caso de quo. In virtù del carattere incidentale del giudizio di legittimità costituzionale, il giudice a quo deve in primo luogo verificare che il giudizio alla sua attenzione "non possa essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale" (c.d. "rilevanza"), vale a dire, che la disposizione della cui costituzionalità si dubita dovrà essere applicata nel giudizio a quo e, quindi, che quel medesimo giudizio non potrà essere definito se prima non viene risolto il dubbio di legittimità costituzionale che ha investito la relativa disposizione, rilevanza della questione che non ricorre in ragione delle considerazioni sopra esposte, non essendovi questione di successione di legge estrapenale integratrice della disposizione penale i cui effetti favorevoli si intende estendere ai fatti pregressi.


In altri termini, se la norma extrapenale tributaria non è integratrice della norma penale non si pone la questione del contrasto della norma interna con quanto elaborato dalla giurisprudenza della Cedu che ha ricondotto il canone della retroattività della legge favorevole entro l'ambito applicativo del principio di legalità penale di cui all'art. 7 CEDU.


7. Il secondo motivo di ricorso non è fondato dovendosi avere riguardo, ai fini del rilievo della prescrizione del reato maturata prima della pronuncia in grado di appello (S.U. Ricci)" alla data della pronuncia della sentenza e non alla data del deposito della motivazione. Da qui la conclusione che il reato ascritto al T. non era prescritto alla data di pronuncia della sentenza della Corte d'appello di Messina il 20/09/2017, essendo maturata la prescrizione il 28/11/2017.


Peraltro, la sentenza va, comunque, annullata senza rinvio per prescrizione maturata nelle more del giudizio di legittimità in presenza di un motivo (primo motivo) non manifestamente infondato.


P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata per essere il reato estinto per prescrizione.


Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2019.


Depositato in Cancelleria il 15 marzo 2019

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