Omesso versamento di ritenute certificate: non basta l'invio all'ADE della dichiarazione del sostituto d'imposta

RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 2/10/2023, la Corte di appello di Torino, in riforma della pronuncia emessa il 17/1/2023 dal locale Tribunale, assolveva Ch.Ig. dal delitto continuato di cui all'art. 10 - bis, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, perché il fatto non sussiste. 2. Propone ricorso per cassazione il Procuratore generale della Repubblica presso la Corte di appello di Torino, deducendo - con unico motivo - l'erronea applicazione della norma in rubrica; premessi gli elementi di fatto della vicenda, non contestati, e richiamata la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, dunque ribadita la necessità - per integrare il reato - che le certificazioni siano rilasciate ai lavoratori, si contesta che ciò non sia avvenuto nel caso di specie. A partire dal 2015, infatti, il sostituto d'imposta sarebbe tenuto a trasmettere le certificazioni all'Agenzia delle Entrate, in via telematica, oltre che a tutti i sostituiti, garantendo loro la possibilità di entrare nella disponibilità del documento; qualora tale ultimo invio non si verifichi, i sostituiti potrebbero in ogni caso scaricare la propria certificazione dal cassetto fiscale, utilizzandola per la dichiarazione dei redditi modello 730 (che ben potrebbero presentare in via diretta). Ebbene, nel caso di specie sarebbe stato accertato che l'imputato - quale sostituto d'imposta - avrebbe inoltrato le certificazioni all'Agenzia in via telematica, così da renderne possibile l'accesso ai sostituiti. Sotto altro profilo, si osserva che la norma in oggetto sarebbe posta a presidio dell'Erario (tanto che risulta essere persona offesa il direttore dell'Agenzia delle Entrate) che, una volta che il sostituto immette nel circuito telematico le certificazioni, scomputerebbe le ritenute, lì certificate, dalle imposte dovute dal sostituito. CONSIDERATO IN DIRITTO 3. Il ricorso risulta infondato. 4. L'art. 10 - bis, D.Lgs. n. 74 del 2000 (Omesso versamento di ritenute dovute o certificate), per come novellato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, sanziona chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila Euro per ciascun periodo d'imposta. 4.1. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 115 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" nel testo dell'art. 10 - bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205) e dello stesso art. 10 - bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o". 4.1. In parte motiva (par. 14), la stessa Corte ha dunque chiarito che "per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del D.Lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10 - bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario". 4.2. In forza di questa pronuncia, la giurisprudenza di legittimità ha quindi precisato che il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l'ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l'entità delle ritenute operate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/9/2022, D'Arrigo, Rv. 284035). 5. Tanto premesso, la Corte di appello ha assolto l'imputato - perché il fatto non sussiste - sul presupposto che l'inoltro telematico delle certificazioni e del modello 770 all'Agenzia delle Entrate, da parte del sostituto, non costituisca avvenuta consegna dello stesso documento ai sostituiti. In particolare, la sentenza ha sottolineato che il "rapporto bilaterale" che si instaura con il rilascio non trova applicazione quando gli atti vengono caricati su portale telematico; ciò in quanto, pur entrati i certificati nella disponibilità dei sostituiti, non può presumersi che tutti questi "siano in grado e abbiano i necessari mezzi per accedere al portale" (condizioni che, infatti, la stessa Agenzia richiede che il sostituto debba verificare). A giudizio della Corte di appello, dunque, nel caso di specie le certificazioni non risultano consegnate ai sostituiti. 6. Questa conclusione risulta corretta, e dunque la sentenza non merita censura. 7. La materia della presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IVA è disciplinata - quanto alle modalità operative - dal D.P.R. 3 luglio 1998, n. 332, il cui art. 4 (Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d'imposta) stabilisce, tra l'altro, che: a) i sostituti che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenuta alla fonte, comunicano all'Agenzia delle entrate mediante appositi elenchi i dati fiscali dei percipienti; b) gli stessi soggetti rilasciano un'apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto nazionale per la previdenza sociale, attestante l'ammontare complessivo delle dette somme e valori, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposte effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica; c) tali certificazioni, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono quindi consegnate agli interessati entro una data scadenza. 7.1. Ebbene, il contenuto di questo Regolamento, costantemente richiamato anche nei provvedimenti amministrativi successivi contenenti le istruzioni per la presentazione delle dichiarazioni, risulta chiaro nel prescrivere al sostituto la predisposizione sia di una dichiarazione destinata all'Agenzia delle entrate, sia delle certificazioni destinate ai sostituiti, che a questi debbono essere consegnate: non risulta sufficiente, pertanto, che la sola dichiarazione venga inoltrata all'Agenzia, tramite portale telematico, e un tale adempimento non si traduce - né può essere ritenuto a ciò equipollente - nella materiale consegna della certificazione al sostituito. Questa conclusione, si ribadisce, trova piena conferma nel riferimento al regolamento citato contenuto nelle istruzioni emesse dalla stessa Agenzia anno per anno, compreso quello qui in esame; in quelle relative all'anno di imposta 2015, infatti, si prevede espressamente che "a partire dal 2015 per il periodo d'imposta 2014, i sostituti d'imposta dovranno trasmettere in via telematica all'Agenzia delle Entrate, entro il 7 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, già rilasciate (corsivo dell'estensore, n.d.e.) entro il 28 febbraio". 7.2. Peraltro, anche nelle istruzioni di compilazione relative all'anno vigente, dunque per il periodo di imposta 2023, è prescritto che i sostituti d'imposta utilizzino la Certificazione unica (CU) per attestare, tra l'altro, i redditi di lavoro dipendente e assimilato, e che la stessa certificazione debba essere rilasciata al percettore della somma entro una certa data, e che entro la medesima scadenza debba essere effettuata la trasmissione all'Agenzia delle entrate, in via telematica; espressamente, infatti, è stabilito che "per il periodo d'imposta 2023, i sostituti d'imposta devono trasmettere in via telematica all'Agenzia delle Entrate, entro il 16 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, da rilasciare al percipiente entro il 16 marzo". 7.2. Tale disciplina, pertanto, attesta - e ribadisce - la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia; d'altronde, qualora l'esito indicato nel ricorso fosse corretto, la Corte costituzionale non avrebbe pronunciato la citata sentenza n. 175 del 2022 (ancorché fondata sull'eccesso della delega contenuta nella I. 11 marzo 2014, n. 23), e dunque avrebbe avallato la scelta del legislatore delegato di garantire equipollenza alla presentazione della dichiarazione all'Agenzia delle entrate ed al rilascio della certificazione ai sostituiti. 8. Alla luce di queste considerazioni, basate sulla disciplina vigente e sulla sua ratio, fondata sulla effettiva disponibilità della certificazione in capo al lavoratore sostituito, previa consegna, deve dunque concludersi che non può essere censurata la sentenza qui in esame che, riscontrando il solo inoltro della documentazione all'Agenzia delle entrate (elemento di fatto non ulteriormente verificabile da questa Corte, e comunque non censurato nel ricorso), ha ritenuto che non fosse stata raggiunta adeguata prova circa l'effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti. 9. Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Così deciso in Roma il 7 marzo 2024. Depositata in Cancelleria il 9 maggio 2024.