La nuova tipicità dell’omesso versamento IVA e la funzione selettiva della rateizzazione (Cass. Pen. n. 38438/25)

La pronuncia in commento offre un contributo significativo alla ricostruzione sistematica della fattispecie di omesso versamento IVA nel contesto del recente intervento riformatore operato con il D.Lgs. 87/2024.

La Terza Sezione della Corte di cassazione ne valorizza, con particolare rigore argomentativo, la funzione selettiva, ancorando la punibilità non più al mero inadempimento della prestazione tributaria oltre soglia, ma alla manifestazione di un consapevole distacco dall’obbligazione fiscale.

L’art. 10-ter, nella sua formulazione precedente, configurava il mancato versamento dell’imposta oltre l’importo di € 250.000 quale evento sufficiente a definire la consumazione del reato, indipendentemente da qualsivoglia successivo atteggiamento cooperativo del contribuente.

La rateizzazione costituiva un elemento eventuale, rilevante al più sul piano della non punibilità ex art. 13, norma dunque destinata a svolgere un ruolo meramente postumo rispetto al reato già perfezionato.

L’intervento del 2024 ha inciso direttamente sulla struttura del fatto tipico, introducendo un elemento di fattispecie che la Corte qualifica correttamente come negativo della tipicità: ove il debito risulti in corso di estinzione attraverso un piano rateale validamente attivato e regolarmente adempiuto, l’offesa penale non è ravvisabile.

In tale prospettiva si determina un radicale mutamento dogmatico: non si tratta di una causa estintiva o di una causa personale di esclusione della pena, bensì di una condizione obiettiva della punibilità, nella quale il legislatore ha trasfuso una dimensione volitiva del reato, diretta a distinguere l’evasione intenzionale da una situazione meramente congiunturale.

La Corte coglie con puntualità tale approdo, sottolineando che la verifica sulla sussistenza del reato deve essere effettuata con riferimento alla situazione esistente al momento consumativo, anch’esso ora differito – in modo non secondario – al 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione.

In quell’istante, la presenza di una rateizzazione attiva e rispettata priva di rilievo penale la condotta, neutralizzando l’offesa all’interesse erariale.

È in questa chiave che la sentenza censura la decisione della Corte d’appello di Catania, la quale aveva omesso di confrontarsi con una memoria difensiva fondata proprio sulla sopravvenienza normativa più favorevole, introdotta in pendenza di giudizio.

La Cassazione richiama così il principio di legalità intertemporale ex art. 2, comma 4, c.p., ribadendo che il giudice di merito è tenuto ad applicare d’ufficio la lex mitior, ove i presupposti risultino documentalmente già acquisiti al processo.

La decisione di annullamento senza rinvio è giustificata dalla intervenuta prescrizione, maturata nelle more, ma non elide la portata sistemica del dictum.

La pronuncia segna, in definitiva, un passaggio emblematico nel lento processo di depenalizzazione selettiva del diritto penale tributario. L’ordinamento sembra rinunciare a colpire la mera insolvenza temporanea, privilegiando invece la repressione di quei comportamenti che rivelano una definitiva sottrazione all’obbligo fiscale.

Il diritto penale non viene più chiamato a supplire a inefficienze fisiologiche della riscossione, ma ad affrontare condotte che, nel loro nucleo, esprimono un rifiuto intenzionale del dovere contributivo.

La compliance non è più un mero valore accessorio, ma il vero discrimine della criminalità tributaria.

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. III, 30/10/2025, (ud. 30/10/2025, dep. 27/11/2025), n.38438

RITENUTO IN FATTO

1.Con l'impugnata sentenza, emessa in data 18/03/2025, la Corte d'Appello di Catania ha confermato la sentenza del Tribunale di Siracusa con la quale Bi.An. era stato condannato, alla pena di mesi quattro di reclusione, in relazione al reato di cui all'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, perché quale legale rappresentante della SER.ECO Srl, non versava entro il termine di legge Euro 450.280 di iva dovuta in base alla dichiarazione annuale relativa all'annualità del 2015. In S il 27 dicembre 2016.

2. Avverso la sentenza a proposto ricorso per Cassazione il difensore di fiducia dell'imputato e ne ha chiesto l'annullamento per i seguenti motivi:

-Violazione di cui all'art. 606 comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione all'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come modificato dal D.Lgs. n. 87 del 2024.

Premette il ricorrente che nelle more del giudizio di primo e di secondo grado l'imputato ha provveduto al pagamento rateale del debito tributario, onorando il piano di rateizzazione concesso dall'Agenzia delle entrate sino alla rata 36 e per il debito residuo mediante il pagamento delle rate con la definizione agevolata cosiddetta rottamazione quater. Ciò posto, la sentenza impugnata avrebbe errato nell'applicazione del disposto di cui all'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 come novellato dall'art. 1 comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 87 del 2004 che punisce ora il mancato pagamento dell'iva di importo superiore a Euro 250.000 "se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateizzazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 97, n. 462" e in ipotesi di decadenza del beneficio della rateizzazione "se l'ammontare del debito residuo superiore a Euro 75.000". Tale modifica normativa sarebbe sicuramente applicabile al fatto in esame, giusto il disposto dell'art. 5 del citato decreto e sarebbe più favorevole per l'imputato poiché ha in corso un pagamento rateizzato del debito tributario.

La sentenza impugnata avrebbe omesso di valutare la memoria difensiva, depositata in data 24/10/2024, con la quale l'imputato, a seguito della modifica normativa, chiedeva, appunto, il proscioglimento dal reato stante il pagamento del debito. In ogni caso, anche in assenza di deposito della memoria difensiva e della produzione documentale attestante il pagamento del debito tributario, la Corte d'Appello avrebbe dovuto applicare la causa di non punibilità atteso che la documentazione comprovante la rateizzazione del debito era già stata depositata in primo grado. In secondo luogo, la sentenza impugnata avrebbe erroneamente applicato l'art. 13-bis come novellato sempre dal decreto legislativo n. 87 del 2024. Anche in questo caso la modifica legislativa è intervenuta nelle more del giudizio di secondo grado, sicché anche sotto questo profilo la sentenza impugnata andrebbe annullata.

-Violazione di cui all'art. 606 comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 157 e 161 cod. proc. pen., omessa declaratoria di prescrizione del reato nelle more del giudizio di appello.

3. Il Procuratore generale ha depositato requisitoria scritta con cui ha chiesto l'inammissibilità del ricorso. Il difensore ha depositato memoria di replica con cui ha insistito nell'accoglimento del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il primo motivo di ricorso dell'imputato postula la disamina del mutato l~ quadro normativo e la sua applicazione ai processi in corso.

2.Nella formulazione originaria, fino alla modifica apportata dal D.Lgs. n. 87 del 2024, l'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, puniva chiunque non corrispondeva, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, a condizione che l'ammontare dell'imposta non versata fosse superiore alla soglia di 250.000 Euro per ciascun periodo d'imposta.

In tale contesto, l'adesione a un piano di rateizzazione del debito tributario non incideva sull'integrazione della fattispecie penale, assumendo rilievo, ai sensi dell'art. 13 del medesimo decreto soltanto come causa di non punibilità subordinata all'integrale pagamento del debito prima dell'apertura del dibattimento.

Nello specifico, l'art. 11 del decreto n. 158/2015 aveva sostituito il previgente art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 ed aveva introdotto l'estinzione del debito tributario (comprensivo di sanzioni e interessi) come causa di non punibilità per un significativo elenco di reati, secondo però diverse scansioni temporali. Per quanto qui di interesse, l'adempimento del tributo estingueva i reati di omesso versamento delle imposte certificate (art. 10-bis), omesso versamento Iva (art. 10-ter) e indebita compensazione mediante utilizzo di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1), se intervenuto prima dell'apertura del dibattimento di primo grado.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità ha sempre ritenuto che la causa di non punibilità dei reati opera solo a seguito dell'integrale pagamento, anche rateale, dell'importo dovuto a titolo di debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegue al mero accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito e la rimodulazione della sua scadenza (Sez. 3, n. 48375 del 13/07/2018, Preziosi, Rv. 274701; Sez. 3, n. 30139 del 12/04/2017, Fregolent, Rv. 270464 -01).

3. Tale assetto normativo è stato modificato dal O.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 che, con l'art. l, comma l, lett. c), ha modificato l'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 introducendo una rilevante novità strutturale.

Il nuovo art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000 prevede ora che sia punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000,00 Euro per ciascun periodo d'imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'art. 3-bis del D.Lgs. 462/97. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell'articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l'ammontare del debito residuo è superiore a settantacinquemila euro.

L'omesso versamento dell'IVA è ora punibile solo se "il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, validamente richiesta e regolarmente adempiuta". Si tratta di una modifica sostanziale, che incide direttamente sulla struttura della fattispecie, subordinando la rilevanza penale del mancato pagamento dell'IVA alla condizione che non sia in corso un piano di rateazione e, in caso di decadenza dal beneficio del termine, se l'ammontare del debito residuo sia superiore a Euro 75.000,00.

Rispetto alla fattispecie di reato precedente alla modifica, è mutato il termine di riferimento (il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale), laddove il reato in precedenza si perfezionava al 27 dicembre dell'anno successivo di imposta (entro il termine per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo) ed assume rilievo la rateazione del pagamento del debito tributario, disegnando una fattispecie penale incriminatrice in cui la rilevanza penale del fatto dipende, come si dirà, dalla essere o meno in corso il pagamento del debito tributario.

Se, invece, il contribuente non ha aderito ad un piano di pagamento del debito e l'ammontare dell'imposta evasa è superiore a Euro 250.000,00, come nella fattispecie previgente, il reato si perfeziona sempre a seguito di mancato pagamento, seppur in un arco temporale più ampio (il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale), rispetto a quello della previgente normativa (entro il termine per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo).

4. Dunque, la rilevanza a fini penali dell'omesso versamento si articola diversamente delineando una fattispecie a geometria diversa:

1) se il contribuente non ha aderito a un piano di rateazione, il reato si perfeziona se l'ammontare non versato (nei termini temporali sopra definiti) è superiore a 250.000,00 euro;

2) se il contribuente ha aderito ad un piano di rateazione ma decade successivamente dal beneficio di tale rateazione, il reato si perfeziona se l'ammontare del debito residuo è superiore a 75.000,00 euro;

3) se il contribuente ha aderito ad un piano di rateazione, secondo la disposizione di cui all'art. 3-bis del D.Lgs. 462/97 ed è in regola con tale piano, il reato non è punibile.

Come chiarito dalla Relazione tecnica al D.Lgs. 87/2024, p. 1: "Viene, dunque, introdotta per entrambi i delitti di cui all'articolo 10-bis e 10-ter del decreto legislativo 74/2000 una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell'obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all'atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b)".

5. Ne deriva che, ai fini dell'integrazione della fattispecie incriminatrice, occorre valutare la situazione del contribuente al momento della scadenza del termine: qualora, a tale data, il debito tributario risulti in corso di definizione mediante un piano di rateizzazione validamente attivato e regolarmente rispettato, il reato non può dirsi consumato. Viceversa, qualora il debito tributario non risulti in corso di estinzione, per non avere il contribuente richiesto la rateizzazione, il reato sussiste se l'omesso versamento è superiore a Euro 250.00,00, ovvero residui un debito tributario superiore a Euro 75.000,00 qualora il contribuente sia decaduto dal beneficio del termine, commettendo, in questa ultima ipotesi, il reato che si perfeziona nel momento in cui si è verificata la decadenza del termine e il residuo un debito è superiore a Euro 75.000,00.

La nuova formulazione dell'art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pone l'accento sulla situazione del contribuente al momento della scadenza del termine di versamento e, in tale momento, rileva è la presenza o l'assenza di un piano di rateizzazione attivo e regolarmente rispettato. Dunque, in questa prospettiva, la rateizzazione costituisce un elemento negativo della fattispecie e la sua esistenza impedisce la perfezione del reato, escludendone la tipicità.

In secondo luogo, per la verifica dell'essere, il debito tributario, in corso di definizione mediante un piano di rateizzazione validamente attivato e regolarmente rispettato, va richiamato l'art. 3 bis (Rateizzazione delle somme dovute) del D.Lgs. 462/97, a sua volta modificato dal D.Lgs. n. 87 del 2024 che ha introdotto il comma 2-bis, che stabilisce, al citato comma 2 bis, che ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli lO-bis e 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, gli esiti del controllo automatizzato effettuato ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, sono comunicati, rispettivamente, al sostituto d'imposta e al contribuente entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione...La prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 degli articoli 10-bis e 10-ter.

6. Nel caso in esame, l'imputato, legale rappresentante di una società, è stato condannato per il reato di omesso versamento IVA relativo all'anno d'imposta 2015, sulla base di quanto risultante dalla dichiarazione annuale.

Come risulta dalla sentenza impugnata, l'imputato aveva in corso il pagamento del debito tributario, in gran parte onorato (cfr. pag. 4) a seguito di istanza del 07/06/2018, con cui era stata richiesta la rateizzazione del debito tributario.

Risulta ancora, che il processo di primo grado è stato sospeso, ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, onde consentire all'imputato il pagamento del debito.

Sul piano del diritto intertemporale, l'art. 5 del medesimo decreto n. 87 del 20024, non ha dettato una disciplina intertemporale, sicchè sul versante dell'individuazione della disposizione più favorevole, vale la disposizione di cui all'art. 2 comma 4 cod. pen., e, nel caso in esame nel quale è in corso un piano rateale di pagamento del debito tributario, non vi è dubbio che la disposizione modificata sia più favorevole in quanto si verte nell'ipotesi di non punibilità dell'omesso versamento dell'iva in presenza dei requisiti di cui all'art. 3-bis e segnatamente del comma 2-bis, che prescrive che la prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 degli articoli 10-bis e 10-ter (il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale).

Ciò posto, la corte territoriale ha omesso di esaminare la questione di diritto sollevata nella memoria difensiva prodotta nel giudizio di appello celebrato già dopo la modifica legislativa della norma penale incriminatrice.

Pertanto, in presenza di omessa risposta alle questione di diritto introdotta nella memoria difensiva, la sentenza va annullata per la verifica dei presupposti per l'operatività della non punibilità conseguente alla rateizzazione del debito secondo le modalità previste dalla legge, ma, poiché nelle more del giudizio di legittimità per il reato contestato è maturata la prescrizione, l'annullamento va disposto senza rinvio perché estinto per prescrizione.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, perché il reato È estinto per prescrizione.

Così è deciso in Roma, il 30 ottobre 2025.

Depositato in Cancelleria il 27 novembre 2025.