Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000)
- 15 mag 2025
- Tempo di lettura: 24 min
Aggiornamento: 9 mag
(ultimo aggiornamento 9 maggio 2026)
Indice:
Art. 2 D.lgs. n. 74/2000
1. È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
2 bis. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
▶ Il delitto in questione presenta alcune caratteristiche peculiari:
Elementi passivi fittizi inferiori a €100.000: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni
Elementi passivi fittizi pari o superiori a €100.000: reclusione da 4 a 8 anni
Prescrizione: 13 anni e 4 mesi
Procedibilità: d’ufficio
Competenza: Tribunale monocratico
Arresto: facoltativo
Fermo: consentito
Udienza preliminare: prevista
Misure cautelari: consentite
1. Premessa: la centralità del reato nel sistema penale-tributario
L’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 punisce chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, utilizza fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per indicare elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale.
La particolarità della fattispecie risiede nell’utilizzo di documentazione solo apparentemente regolare, ma in realtà destinata a rappresentare operazioni economiche inesistenti sotto il profilo oggettivo, soggettivo o quantitativo.
Proprio la capacità della falsa fattura di inserirsi nel sistema documentale e contabile dell’impresa rende il reato particolarmente insidioso, poiché altera il meccanismo di affidamento su cui si fonda l’intero sistema dichiarativo tributario.
Secondo la Corte costituzionale, la falsa fatturazione costituisce un “artificio particolarmente insidioso”, tale da giustificare un trattamento sanzionatorio più severo anche in assenza di soglie minime di punibilità (Corte cost., sent. n. 95/2019).
Nel contesto attuale — caratterizzato dalla diffusione di frodi carosello, società cartiere e strutture imprenditoriali fittizie — il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false rappresenta uno dei principali strumenti repressivi del sistema penale-tributario.
2. Struttura della fattispecie: elementi oggettivi e soggettivi del reato
L’art. 2 del D.Lgs. 74/2000 tipizza una condotta articolata, che si compone di tre nuclei fondamentali: l’utilizzo di documentazione fiscalmente rilevante, la sua funzione fraudolenta nella dichiarazione annuale e l’intenzionalità evasiva dell’agente.
2.1. L’elemento oggettivo
Il comportamento penalmente rilevante si sostanzia nella presentazione di una dichiarazione (ai fini delle imposte dirette o IVA) contenente elementi passivi fittizi, cioè non corrispondenti a reali operazioni economiche, “avvalendosi” di fatture o altri documenti attestanti operazioni inesistenti.
Tale uso si considera integrato, ex comma 2, quando le fatture o i documenti:
sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, oppure
sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
La norma quindi prescinde dal fatto che il documento sia effettivamente esibito in sede di controllo: è sufficiente che sia strumentalmente predisposto per sostenere l’infedeltà dichiarativa.
La Suprema Corte ha inoltre precisato che, ai fini della configurabilità del reato, è irrilevante la coincidenza temporale tra registrazione contabile delle fatture false e presentazione della dichiarazione, essendo sufficiente che la documentazione venga successivamente utilizzata per l’inserimento di elementi fittizi nella dichiarazione fiscale (Cass. pen., sez. III, 4 luglio 2024, n. 39483).
Il requisito della “detenzione a fini di prova” amplia ulteriormente l’ambito applicativo della norma, ricomprendendo anche documenti che, pur non confluiti formalmente nella dichiarazione, siano funzionali a renderla verosimile in caso di ispezione.
2.2. Cosa si intende per “documenti per operazioni inesistenti”
L’art. 1, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 74/2000 definisce le “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” come:
documenti relativi a operazioni oggettivamente inesistenti, cioè mai avvenute in tutto o in parte;
documenti con corrispettivi o IVA superiori a quelli reali, ipotesi di sovrafatturazione qualitativa o quantitativa;
documenti che attribuiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, c.d. inesistenza soggettiva.
Tali definizioni, di matrice legislativa, sono state costantemente confermate dalla giurisprudenza di legittimità.
In particolare, è stato ribadito che rientrano nella fattispecie tutte le forme di divergenza documentale tra realtà economica e rappresentazione fiscale, indipendentemente dalla natura ideologica o materiale della falsità (Cass. pen., sez. III, 22 marzo 2024, n. 29347).
La nozione di “altri documenti” ricomprende anche le schede carburante false, quando esse vengano utilizzate per indicare in dichiarazione elementi passivi fittizi.
La Cassazione ha infatti chiarito che l’utilizzo in dichiarazione di schede carburante false integra il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.Lgs. 74/2000, potendo la falsità essere desunta anche da una pluralità di anomalie documentali convergenti (Cass. pen., sez. III, 23 dicembre 2025, n. 41174).
2.3. L’elemento soggettivo: dolo specifico e accettazione del rischio
Il reato richiede, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico, consistente nella finalità di evadere le imposte.
Non basta, quindi, la semplice consapevolezza dell’irregolarità del documento: occorre che l’agente persegua intenzionalmente un risultato fiscale indebito mediante l’uso di documentazione falsa.
Il dolo specifico di evasione ricomprende anche la finalità di ottenere un indebito rimborso o credito d’imposta mediante l’indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi fondati su documentazione fiscalmente rilevante (Trib. Nola, sez. I, 3 maggio 2021, n. 962).
A tal riguardo, la giurisprudenza ha riconosciuto che tale dolo specifico può coesistere con il dolo eventuale, quando il contribuente accetti consapevolmente il rischio che l’operazione, pur formalmente strutturata, sia fiscalmente fraudolenta.
Ad esempio, è sufficiente la consapevole adesione a un sistema di fatturazione fittizia ricorrente, anche se predisposto da altri (Cass. pen., sez. III, 11 aprile 2024, n. 32106).
2.4. La dichiarazione come momento consumativo
Il delitto ha natura istantanea e si consuma al momento della presentazione della dichiarazione infedele.
È in quel momento, infatti, che la falsa rappresentazione contabile assume rilevanza giuridica e si realizza la lesione dell’interesse tutelato dalla norma: l’integrità del sistema dichiarativo fondato sull’autodeterminazione del tributo.
La giurisprudenza è costante nell’affermare che l’uso della falsa fattura è penalmente irrilevante di per sé: acquista rilevanza solo se finalizzato a sostenere una dichiarazione mendace, vera e propria sede della consumazione del reato (Cass. pen., sez. fer., 29 agosto 2024, n. 36458).
In senso conforme, la Cassazione ha ribadito che il delitto si perfeziona soltanto con la presentazione della dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, momento in cui la documentazione fittizia entra concretamente nel circuito dell’accertamento tributario (Cass. pen., sez. III, 23 maggio 2024, n. 34394).
La Corte ha inoltre chiarito che il reato di cui all’art. 2 D.Lgs. 74/2000 costituisce un reato di mera condotta e di pericolo, che prescinde dal verificarsi di un effettivo danno erariale, mentre il profitto confiscabile coincide con il risparmio economico derivante dall’imposta evasa (Cass. pen., sez. III, 14 giugno 2024, n. 38488).
La successiva presentazione di una dichiarazione integrativa non incide sul momento consumativo del reato, salvo che l’utilizzo delle fatture per operazioni inesistenti avvenga esclusivamente attraverso tale dichiarazione successiva (Cass. pen., sez. III, 26 ottobre 2021, n. 3957).
La Suprema Corte ha recentemente ribadito che la successiva presentazione di una dichiarazione integrativa non ha efficacia estintiva né neutralizzante rispetto al delitto già consumato, trattandosi di reato istantaneo perfezionato con la presentazione della dichiarazione originaria contenente elementi passivi fittizi (Cass. pen., sez. III, 14 gennaio 2026, n. 1903)
2.5. Il disvalore penale: alterazione dell’adempimento collaborativo
Ciò che rende particolarmente grave il comportamento descritto all’art. 2 è l’effetto sistemico della frode.
In un ordinamento tributario imperniato sull’autoliquidazione e sull’obbligo di veridicità delle dichiarazioni, l’uso di fatture false costituisce un vulnus profondo al principio di lealtà fiscale.
Non è solo l’evasione in sé a rilevare, ma l’inquinamento delle fonti documentali su cui si fonda l’attività accertativa dell’Amministrazione.
In questo quadro, la falsa documentazione non è un mero mezzo materiale dell’evasione: è l’elemento strutturale attorno al quale si costruisce un sistema contabile e fiscale alterato, spesso seriale, la cui capacità lesiva si estende ben oltre il singolo esercizio d’imposta.
3. La riforma del 2019: mutamenti normativi e inasprimento repressivo
La legge 19 dicembre 2019, n. 157 – di conversione del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 – ha significativamente inciso sull’assetto sanzionatorio e sistematico del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ex art. 2 D.Lgs. 74/2000.
La riforma si colloca all’interno di una strategia legislativa orientata al rafforzamento del contrasto all’evasione fiscale, con un marcato spostamento in senso repressivo.
3.1. Aumento delle pene edittali e nuova soglia attenuata
Il primo, più evidente intervento del legislatore ha riguardato l’elevazione della cornice edittale:
prima della riforma: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
dopo la riforma (art. 2, comma 1): reclusione da 4 a 8 anni.
Accanto a questo, è stato introdotto il comma 2-bis, che prevede l’applicazione della pena precedente (1 anno e 6 mesi – 6 anni) nei casi in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore a euro 100.000.
Questa soglia non incide sulla configurabilità del reato, che resta del tutto prescindente da limiti quantitativi, ma interviene solo ai fini della mitigazione del trattamento sanzionatorio.
Dottrina e giurisprudenza hanno ritenuto tale disposizione una circostanza attenuante ad effetto speciale e non una fattispecie autonoma.
3.2. Confisca allargata e soglia dei 200.000 euro
Di rilievo anche l’introduzione, tramite il comma 1, lett. q), dell’art. 39 D.L. n. 124/2019, della confisca allargata ex art. 240-bis c.p. per le ipotesi di dichiarazione fraudolenta con elementi passivi fittizi superiori a 200.000 euro.
La previsione consente l’aggressione patrimoniale, anche per equivalente, dei beni nella disponibilità del condannato, quando il reato rientri tra quelli indicati e sussistano indici di sproporzione tra reddito dichiarato e valore del patrimonio.
Tale misura di sicurezza patrimoniale, applicabile anche in sede cautelare mediante sequestro preventivo finalizzato alla confisca, testimonia l’intenzione del legislatore di colpire il profitto illecito dell’evasione non solo sul piano penalistico, ma anche su quello economico-repressivo.
3.3. Responsabilità amministrativa degli enti
La riforma ha poi inciso anche sul piano della responsabilità “da reato” delle persone giuridiche, inserendo all’interno del D.Lgs. 231/2001 l’art. 25-quinquiesdecies, rubricato “Reati tributari”.
Tra i reati-presupposto ivi elencati è stato inserito anche l’art. 2, comma 1, D.Lgs. 74/2000, con previsione di sanzioni pecuniarie fino a 500 quote, nonché l’adozione delle misure interdittive previste dal decreto (interdizione dall’esercizio dell’attività, sospensione/revoca di licenze e autorizzazioni, divieto di contrattare con la P.A., etc.).
Per le ipotesi sotto soglia ex comma 2-bis, è prevista una sanzione pecuniaria fino a 400 quote, confermando la lettura sistematica che vede in tale disposizione un’autonoma rilevanza sanzionatoria.
3.4. Estensione dell’art. 13, comma 2, come causa di non punibilità
Un’ulteriore innovazione rilevante riguarda l’estensione della causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 2, D.Lgs. 74/2000 — già operativa per altri reati tributari — anche al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false.
La norma prevede l’esclusione della punibilità in caso di integrale pagamento del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, prima dell’avvio di controlli, ispezioni, verifiche o procedimenti penali.
Si tratta di un meccanismo premiale che incoraggia la compliance fiscale volontaria e tempestiva, ancorché circoscritta a una fase anteriore all’attivazione degli strumenti repressivi dello Stato.
3.5. Legittimità costituzionale dell’assenza di soglie
Come anticipato, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 95/2019, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale concernente l’assenza di una soglia di punibilità nel reato ex art. 2. La Consulta ha ritenuto tale scelta coerente con il disvalore insito nella falsa documentazione, ritenuta particolarmente insidiosa per il sistema impositivo.
Il legislatore ha inteso “isolare”, all’interno delle condotte fraudolente, quella più pericolosa e difficilmente accertabile: l’utilizzo della fattura falsa come mezzo di costruzione di un’intera realtà contabile artefatta. L’interesse protetto non è solo quello patrimoniale dell’erario, ma anche la trasparenza e l’affidabilità del sistema dichiarativo.
4. Criteri interpretativi e applicazione giurisprudenziale: la delimitazione del perimetro punitivo
La prassi giurisprudenziale ha assunto un ruolo centrale nel definire i confini operativi del reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.Lgs. 74/2000.
La Cassazione ha chiarito che il reato di cui all’art. 2 D.Lgs. 74/2000 prevale rispetto alla dichiarazione infedele ex art. 4, in ragione del maggiore disvalore attribuito all’utilizzo di documentazione falsa o artificiosa. L’art. 4 opera quindi in via residuale, nelle sole ipotesi prive di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento fiscale (Cass. pen., sez. III, 28 giugno 2024, n. 38494).
La Corte ha inoltre evidenziato la distinzione tra gli artt. 2 e 3 D.Lgs. 74/2000: entrambe le fattispecie presuppongono una condotta fraudolenta, ma l’art. 3 richiede un quid pluris rappresentato dall’impiego di ulteriori artifici contabili o documentali idonei a ostacolare l’attività accertativa dell’Amministrazione finanziaria (Cass. pen., sez. III, 28 marzo 2024, n. 18615 - Cass. pen., sez. III, 4 luglio 2024, n. 39971).
È stato inoltre affermato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false presenta una struttura “bifasica”, che si perfeziona attraverso la registrazione o conservazione della documentazione e il successivo utilizzo nella dichiarazione fiscale, potendo concorrere con il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili di cui all’art. 10 D.Lgs. 74/2000 (Cass. pen., sez. III, 9 agosto 2022, n. 30702).
La giurisprudenza ha inoltre riconosciuto il concorso tra il delitto di dichiarazione fraudolenta e quello di indebita compensazione ex art. 10-quater D.Lgs. 74/2000, quando il credito IVA fittiziamente creato mediante false fatture venga successivamente utilizzato in compensazione in un diverso periodo d’imposta, trattandosi di condotte autonome sotto il profilo ontologico e cronologico (Cass. pen., sez. III, 5 aprile 2022, n. 18085).
Parimenti, è stato ritenuto configurabile il concorso con il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato quando l’utilizzo delle fatture false sia finalizzato anche all’ottenimento di contributi o ulteriori erogazioni pubbliche (Cass. pen., sez. III, 3 novembre 2020, n. 36916).
È stato inoltre riconosciuto il concorso con il delitto di riciclaggio nelle ipotesi in cui le successive movimentazioni finanziarie risultino finalizzate a ostacolare l’identificazione della provenienza delittuosa delle somme derivanti dalla frode fiscale (App. Cagliari, sez. II, 22 marzo 2022, n. 266).
4.1. L’irrilevanza penale della fatturazione a prezzi incongrui
Un consolidato indirizzo ha escluso la rilevanza penale dell’acquisto di beni o servizi realmente avvenuto, ancorché a condizioni economiche sfavorevoli o sproporzionate rispetto al valore di mercato, purché:
la prestazione sia effettivamente avvenuta;
il pagamento sia stato realmente effettuato;
non vi siano elementi di falsità ideologica o materiale nella documentazione.
La pronuncia di riferimento è la sentenza Cass. pen., sez. III, 14 marzo 2024, n. 26520, che ha escluso la configurabilità del reato in un caso di fatturazione “gonfiata” tra due società con regime fiscale differenziato.
La Corte ha chiarito che l’elevato importo fatturato, se corrisposto integralmente e a fronte di una prestazione effettiva, non integra la “inesistenza” richiesta dalla norma, né oggettiva né soggettiva, né tantomeno una sovrafatturazione penalmente rilevante, in assenza di artifici o intenti simulatori.
4.2. Operazioni simulate e qualificazione soggettiva del fornitore
Rientrano nel perimetro applicativo dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 anche le operazioni simulate, nelle quali il contratto formalmente stipulato cela una diversa realtà negoziale. È il caso, ad esempio, dell’appalto fittizio utilizzato per dissimulare una somministrazione irregolare di manodopera (Cass. pen., sez. III, 23 maggio 2024, n. 34408; Cassazione penale , sez. III , 28/10/2022 , n. 45114).
La giurisprudenza ha chiarito che l’operazione deve considerarsi inesistente ogniqualvolta emerga una divergenza sostanziale tra la rappresentazione documentale e la reale esecuzione del rapporto economico, anche quando la prestazione risulti solo apparentemente eseguita (Cass. pen., sez. III, 20 giugno 2024, n. 36333).
In tale prospettiva, assume rilievo anche la cd. inesistenza giuridica dell’operazione, che ricorre quando la divergenza riguardi la natura stessa della prestazione indicata in fattura, alterando il contenuto sostanziale del documento fiscale (Cass. pen., sez. III, 22 marzo 2024, n. 29347).
Rileva inoltre la cd. inesistenza soggettiva, configurabile quando la prestazione sia stata effettivamente eseguita, ma da un soggetto diverso da quello indicato in fattura. In tali ipotesi, la falsa rappresentazione dell’identità del contraente altera la trasparenza fiscale dell’operazione e può incidere sul regime IVA applicabile (Cass. pen., sez. III, 1 marzo 2023, n. 16576).
La Cassazione ha inoltre ritenuto configurabile l’inesistenza soggettiva nelle ipotesi di intermediazione illecita di manodopera dissimulata mediante contratti simulati di appalto di servizi, evidenziando la divergenza tra il soggetto formalmente indicato in fattura e quello che ha concretamente eseguito la prestazione lavorativa (Cass. pen., sez. III, 2 febbraio 2022, n. 11633)
4.3. La cd. cartiera: soggetto giuridico inesistente o privo di sostanza economica
Tema centrale nella prassi applicativa dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 è quello delle cd. società cartiere: soggetti formalmente esistenti ma privi di reale struttura imprenditoriale, dipendenti, beni strumentali o concreta operatività economica.
La giurisprudenza ha ritenuto che, in presenza di tali soggetti, l’operazione fatturata debba presumersi inesistente, salvo prova contraria.
La giurisprudenza ha ritenuto che la riconducibilità delle fatture a società prive di mezzi, personale o capacità organizzativa costituisca un significativo indice della fittizietà dell’operazione documentata (App. Napoli, sez. III, 25 giugno 2024, n. 7386).
In tale prospettiva, è stato affermato che l’utilizzo di fatture emesse da soggetti meramente cartolari integra il delitto di dichiarazione fraudolenta anche quando la documentazione sia stata materialmente predisposta dallo stesso utilizzatore, simulando una terzietà imprenditoriale inesistente (Cass. pen., sez. III, 14 febbraio 2024, n. 13364).
Ciò che rileva, infatti, è la falsa rappresentazione di un’operazione economica priva di effettivo riscontro nella realtà imprenditoriale, indipendentemente dall’autore materiale della documentazione fiscale.
In tale ambito assumono particolare rilievo le cd. frodi carosello, caratterizzate dall’interposizione di società “cartiere” e “buffer” all’interno di catene commerciali solo apparentemente regolari. La giurisprudenza ha chiarito che il principio di neutralità dell’IVA non può essere invocato dal soggetto che partecipi consapevolmente — o accetti il rischio di partecipare — a un meccanismo fraudolento volto all’evasione dell’imposta (Cass. Pen. n. 22666/26).
4.4. Pluralità di fatture e unicità del reato
In caso di utilizzo di più fatture false nella medesima dichiarazione annuale, la Cassazione ha affermato che si configura un unico reato, consumato con la presentazione della dichiarazione, a nulla rilevando il numero delle fatture coinvolte.
La pluralità delle false documentazioni potrà tutt’al più influire sulla gravità del fatto o sull’entità della pena (Cass. pen., sez. fer., 8 agosto 2023, n. 34824).
Di contro, l’utilizzo delle medesime fatture in anni diversi o in dichiarazioni differenti integra reati autonomi, eventualmente unificabili sotto il vincolo della continuazione.
La Cassazione ha inoltre affermato che può configurarsi una pluralità di reati anche quando la medesima condotta fraudolenta riguardi sia la dichiarazione IVA sia quella relativa alle imposte dirette, con conseguente possibile applicazione dell’istituto della continuazione ove ne ricorrano i presupposti (Cass. pen., sez. III, 5 marzo 2021, n. 13275).
4.5. Profili processuali e criteri probatori
Sul piano probatorio, l’accertamento della falsità dell’operazione richiede una valutazione complessiva, che può fondarsi su:
assenza di documentazione bancaria;
inesistenza dei beni indicati o della prestazione dichiarata;
mancanza di elementi logistici o strutturali idonei a realizzare l’operazione;
incongruenze tra le fatture e i riscontri oggettivi (trasporti, depositi, tempistiche, movimentazioni).
La giurisprudenza ha affermato che il pagamento della fattura non esclude il reato ex art. 2 D.Lgs. 74/2000 quando le prestazioni indicate non risultino effettivamente eseguite o non siano supportate da documentazione contrattuale e tecnica attendibile. L’assenza di contratti, comunicazioni o prove dell’attività rappresenta infatti un indice significativo di inesistenza dell’operazione (Trib. Torino n. 952/22)
La prova della fittizietà può fondarsi anche su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, senza necessità di una dimostrazione diretta della simulazione contrattuale (App. Cagliari, sez. II, 22 marzo 2022, n. 266).
In tale prospettiva, la Cassazione ha ritenuto legittima l’affermazione dell’inesistenza delle operazioni in presenza di fornitori privi di effettiva struttura imprenditoriale, fatture caratterizzate da indicazioni generiche e assenza di elementi idonei a individuare i reali destinatari dei pagamenti, precisando che la mera corrispondenza tra costi fatturati e uscite bancarie non è sufficiente a dimostrare l’autenticità delle operazioni (Cass. pen., sez. III, 12 aprile 2024, n. 29355).
È stato inoltre affermato che meri errori formali nella documentazione fiscale non escludono la configurabilità del reato quando emerga, in concreto, che l’operazione commerciale non sia mai stata effettivamente eseguita (App. Ancona, 21 giugno 2022, n. 834).
Sul piano processuale, la Cassazione ha escluso la violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza nel caso in cui la contestazione originaria riguardi operazioni totalmente inesistenti e la condanna venga pronunciata per operazioni solo parzialmente inesistenti, trattandosi comunque di condotte riconducibili all’ambito applicativo dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 (Cass. pen., sez. V, 21 settembre 2023, n. 43778).
È stato infine ribadito che la responsabilità penale non può fondarsi su dichiarazioni prive di riscontri o su documentazione incompleta, richiedendosi elementi concreti e univoci idonei a collegare l’imputato alle fatture contestate e a escludere plausibili ricostruzioni alternative dei fatti (Trib. Vicenza, 24 gennaio 2022, n. 2).
5. Le diverse tipologie di fatture false e i loro effetti giuridici
Uno dei nodi centrali dell’interpretazione dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 riguarda la definizione di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, nozione giuridica che ha richiesto nel tempo una stratificazione esegetica, sia da parte della giurisprudenza di legittimità che dalla dottrina penal-tributaria.
A tal fine, il legislatore ha previsto all’art. 1, comma 1, lett. a), una tripartizione fondamentale che distingue tra inesistenza oggettiva, inesistenza soggettiva e indicazione di corrispettivi o IVA superiori a quelli reali.
5.1. Inesistenza oggettiva dell’operazione
Si è in presenza di una fattura oggettivamente falsa quando l’operazione commerciale indicata nel documento non è mai avvenuta, né in tutto né in parte. Ciò implica che non vi sia stata alcuna cessione di beni o prestazione di servizi. In termini probatori, la sussistenza dell’inesistenza oggettiva può essere accertata attraverso l’assenza di:
movimentazioni bancarie compatibili con l’operazione;
documentazione contrattuale o di trasporto;
riscontri materiali (depositi, fattorini, corrispondenze).
La Cassazione ha chiarito che l’inesistenza oggettiva costituisce la forma paradigmatica di falsa fatturazione, specialmente quando coinvolge soggetti giuridici fittizi (le “cartiere”), cioè entità formalmente registrate ma prive di sostanza economica (Cass. pen., sez. III, 12 aprile 2024, n. 29355).
In senso conforme, è stata valorizzata la macroscopica incongruenza tra pagamenti effettuati, costi dichiarati e assenza di documentazione idonea a dimostrare l’effettiva operatività dell’emittente delle fatture quali elementi sintomatici della natura fittizia delle operazioni contestate (App. Napoli, sez. III, 9 agosto 2024, n. 6660).
5.2. Inesistenza soggettiva dell’operazione
Si configura inesistenza soggettiva quando l’operazione è realmente avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli indicati nella documentazione fiscale.
In questi casi, la prestazione può essere stata svolta, ma da un soggetto “di comodo”, privo di reale operatività o utilizzato solo per celare l’identità del fornitore effettivo.
Questa ipotesi, spesso connessa a meccanismi di interposizione fittizia, rileva penalmente in quanto la corretta individuazione del fornitore ha implicazioni sia sul piano della legittimità della detrazione IVA, sia su quello delle ritenute d’acconto, sia ai fini della tracciabilità finanziaria.
Anche in tale contesto, l’elemento centrale della frode è l’alterazione della realtà negoziale rilevante ai fini fiscali (Cass. pen., sez. III, 1 marzo 2023, n. 16576).
5.3. Sovrafatturazione quantitativa e qualitativa
Una ulteriore ipotesi di operazione inesistente è rappresentata dalla cd. sovrafatturazione, che può essere:
quantitativa, quando la quantità di beni o servizi indicata in fattura sia superiore a quella effettivamente fornita;
qualitativa, quando il bene o servizio fatturato presenti caratteristiche diverse e maggiormente remunerative rispetto a quelle realmente rese.
Rientrano in tale categoria anche le ipotesi in cui il corrispettivo indicato in fattura risulti artificiosamente maggiorato rispetto al valore reale della prestazione, in assenza di concrete giustificazioni economiche o contrattuali.
La Cassazione ha chiarito che l’elemento decisivo è rappresentato dalla divergenza tra realtà economica e rappresentazione documentale, a prescindere dall’apparente regolarità formale della contabilità(Cass. pen., sez. III, 22 marzo 2024, n. 29347).
In tale prospettiva, il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.Lgs. 74/2000 ricomprende non solo l’inesistenza oggettiva e soggettiva dell’operazione, ma anche le ipotesi di sovrafatturazione quantitativa e qualitativa (Cass. pen., sez. II, 12 gennaio 2024, n. 8310).
Non rientra invece nella sfera penalmente rilevante l’ipotesi in cui l’operazione sia stata effettivamente eseguita e il prezzo, pur sproporzionato, sia stato integralmente corrisposto dall’utilizzatore, mancando in tal caso una reale divergenza tra dato economico e rappresentazione contabile (Cass. pen., sez. III, 14 marzo 2024, n. 26520 - Cass. pen., sez. III, 20 giugno 2024, n. 36333).
5.4. Fatture riferite a operazioni simulate
Una figura ulteriore, di frequente riscontro nella prassi, è quella delle operazioni simulate, in cui l’apparente contratto nasconde una realtà giuridica diversa (tipicamente, fittizie somministrazioni di manodopera dissimulate da appalti di servizi).
Anche in tal caso, la giurisprudenza ha riconosciuto la configurabilità del reato di cui all’art. 2, in quanto la fattura attesta un negozio giuridico apparente, utilizzato come veicolo di evasione (Cass. pen., sez. III, 23 maggio 2024, n. 34408).
5.5. La funzione probatoria e fiscale del documento
Elemento costante di tutte queste ipotesi è il ruolo decisivo attribuito alla fattura quale documento contabile dotato di efficacia probatoria.
La sua funzione non è meramente dichiarativa, ma assume centralità nella determinazione della base imponibile, sia ai fini delle imposte dirette che dell’IVA. Proprio tale rilevanza rende la sua falsificazione — nei modi sopra descritti — particolarmente insidiosa per l’ordinamento fiscale, e giustifica l’autonoma incriminazione prevista dall’art. 2.
6. Strategie difensive e i profili processuali del reato
Nel procedimento per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, la strategia difensiva si sviluppa generalmente lungo più direttrici: dalla contestazione dell’inesistenza delle operazioni alla prova dell’assenza di dolo, sino alla regolarizzazione della posizione tributaria e alla gestione delle conseguenze patrimoniali del procedimento.
La particolare struttura del reato — costruito attorno a documentazione apparentemente regolare ma ritenuta fiscalmente fittizia — rende infatti centrale la ricostruzione concreta del rapporto commerciale, della tracciabilità dei pagamenti e della consapevolezza dell’utilizzatore delle fatture.
6.1. La particolare tenuità del fatto e le strategie premiali
Una prima linea difensiva può riguardare l’applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p.
Per lungo tempo la giurisprudenza ha escluso tale possibilità, ritenendo incompatibile l’istituto con la gravità del reato di cui all’art. 2 D.Lgs. 74/2000 e con la relativa cornice edittale, anche nelle ipotesi attenuate previste dal comma 2-bis (Cass. pen., sez. III, 3 novembre 2020, n. 36915).
Più recentemente, tuttavia, anche a seguito della riforma introdotta dal D.Lgs. 19 marzo 2024, n. 31 — attuativo della cd. riforma Nordio in materia tributaria — la Cassazione ha mostrato un’apertura verso la possibile applicazione dell’art. 131-bis c.p. anche nei procedimenti per fatture false, valorizzando in particolare l’integrale pagamento del debito tributario quale indice della ridotta offensività concreta della condotta e dell’avvenuto ripristino dell’interesse erariale leso (Cass. pen., sez. III, 27 maggio 2025, n. 19675).
In tale prospettiva, assumono rilievo:
l’entità contenuta dell’evasione;
l’assenza di abitualità della condotta;
la tempestiva regolarizzazione fiscale;
la collaborazione dell’imputato con l’Amministrazione finanziaria.
6.2. La contestazione dell’inesistenza delle operazioni
Una seconda direttrice difensiva riguarda la prova dell’effettività delle operazioni contestate.
Nel processo penale incombe infatti sull’accusa l’onere di dimostrare, oltre ogni ragionevole dubbio, non soltanto l’utilizzo delle fatture nella dichiarazione fiscale, ma anche la concreta inesistenza dell’operazione sotto il profilo oggettivo, soggettivo o economico.
La Cassazione ha chiarito che la genericità dell’oggetto indicato in fattura non esclude la configurabilità del reato ex art. 2 D.Lgs. 74/2000 quando il documento conservi i requisiti formali previsti dall’art. 21 D.P.R. 633/1972 e venga utilizzato nella dichiarazione fiscale (Cass. pen., sez. III, 12 febbraio 2025, n. 5699).
Di contro, la giurisprudenza ha ritenuto configurabile il reato quando la documentazione contrattuale e contabile, pur formalmente regolare, risulti generica, incongruente o comunque inidonea a dimostrare l’effettività delle prestazioni fatturate, potendosi in tal caso desumere il dolo evasivo dall’insieme delle condotte simulatorie poste in essere (Trib. Vicenza, 22 ottobre 2021, n. 1070).
Proprio per questo, molte difese si concentrano sulla dimostrazione:
della reale esecuzione della prestazione;
della consegna dei beni;
della tracciabilità dei pagamenti;
dell’utilità concreta dell’operazione per l’attività d’impresa.
In tale prospettiva, la Cassazione ha affermato che il reato può configurarsi, ai fini delle imposte dirette, anche nelle ipotesi di inesistenza soggettiva connesse a costi privi del requisito dell’inerenza, quando le somme documentate risultino consapevolmente destinate a finalità estranee all’attività d’impresa (Cass. pen., sez. III, 27 settembre 2023, n. 50314).
La giurisprudenza di merito ha inoltre chiarito che meri sospetti, anomalie contabili o richiami generici ai processi verbali di constatazione non sono sufficienti a fondare una condanna in assenza di riscontri concreti sull’inesistenza delle operazioni (Trib. Vicenza, 20 aprile 2022, n. 178 - Trib. Udine, 7 marzo 2023, n. 408).
In tale prospettiva, assumono particolare rilievo:
contratti;
ordini;
documentazione tecnica;
corrispondenza commerciale;
prove della movimentazione dei beni o dell’esecuzione delle prestazioni.
La giurisprudenza ha inoltre affermato che il pagamento della fattura non esclude automaticamente il reato quando le prestazioni indicate non risultino effettivamente eseguite o non siano supportate da documentazione attendibile (Trib. Torino n. 952/22)
Allo stesso tempo, è stato ribadito che la responsabilità penale non può fondarsi esclusivamente su presunzioni tributarie o su mere generalizzazioni relative all’operatività dell’emittente, richiedendosi una prova concreta sia dell’inesistenza delle operazioni sia del dolo evasivo dell’utilizzatore (App. Taranto, 4 maggio 2022, n. 227).
La giurisprudenza di merito ha inoltre chiarito che meri sospetti, incongruenze economiche o anomalie organizzative non sono sufficienti, in assenza di riscontri oggettivi e verifiche specifiche sulle singole operazioni, a fondare una condanna per utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (Trib. Trieste, 3 marzo 2022, n. 212).
In senso conforme, è stato affermato che la responsabilità penale richiede una prova rigorosa, univoca e supportata da elementi concreti, non essendo sufficienti mere irregolarità contabili o presunzioni prive di conferma probatoria. In presenza di merci effettivamente consegnate, annotate in contabilità e utilizzate nell’attività d’impresa, l’assenza di indizi gravi, precisi e concordanti impone l’assoluzione ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. (Trib. Potenza, 4 settembre 2023, n. 1049).
È stato inoltre precisato che l’accertamento della fittizietà non può fondarsi su mere generalizzazioni relative all’operatività dell’emittente o su schemi fraudolenti analoghi, ma richiede specifici riscontri riferibili alle singole operazioni contestate e al dolo evasivo dell’utilizzatore (App. Taranto, 30 maggio 2022, n. 336).
6.3. La prova dell’assenza di dolo
Sul piano soggettivo, una delle difese più frequenti riguarda la contestazione della consapevolezza dell’imprenditore rispetto alla falsità delle fatture utilizzate.
La difesa può valorizzare:
il legittimo affidamento sulla documentazione ricevuta;
l’esistenza di rapporti commerciali effettivi;
la regolarità dei pagamenti;
il coinvolgimento di professionisti o strutture amministrative interne.
La giurisprudenza tende infatti a escludere la buona fede solo in presenza di anomalie macroscopiche — quali assenza di sede, personale o mezzi dell’emittente — idonee a rendere evidente il rischio di frode.
È stato inoltre affermato che il dolo specifico richiesto dall’art. 2 D.Lgs. 74/2000 non può essere desunto automaticamente dalla sola posizione formale dell’amministratore o dalla mera irregolarità fiscale delle operazioni, occorrendo una prova concreta della consapevole partecipazione al meccanismo fraudolento (Trib. Vicenza, 2024).
Le concrete prassi commerciali del settore, la presenza di documentazione economica coerente e l’assenza di elementi indicativi della partecipazione a un disegno evasivo possono quindi condurre all’assoluzione per insussistenza del fatto (Trib. Vicenza, 10 maggio 2023, n. 257).
In ambito societario, la giurisprudenza ha inoltre riconosciuto la responsabilità concorsuale degli amministratori privi di delega che, in violazione degli obblighi di vigilanza e controllo derivanti dall’art. 2392 c.c., abbiano omesso di impedire la commissione del delitto da parte di altri componenti dell’organo gestorio (Cass. pen., sez. III, 4 maggio 2021, n. 30689).
È stata inoltre affermata la responsabilità sia del legale rappresentante sia del dominus effettivo della società quando emerga una gestione sostanzialmente unitaria delle imprese coinvolte e l’assenza di reali passaggi economici o documentali a supporto delle operazioni fatturate (Trib. Napoli, sez. III, 4 novembre 2021, n. 9478).
Di contro, in caso di successione nella carica gestoria, l’amministratore subentrante non può rispondere automaticamente delle pregresse irregolarità fiscali o contabili in assenza di prova della concreta conoscenza delle violazioni commesse durante la gestione precedente (Trib. Pescara, 15 gennaio 2024, n. 52).
6.4. L’affidamento sul commercialista e la delega delle funzioni
Nella prassi, una delle difese più frequenti riguarda l’affidamento sul commercialista o sui professionisti incaricati della gestione fiscale e contabile della società.
L’imprenditore può sostenere di avere agito sulla base di pareri professionali o di essersi limitato a sottoscrivere dichiarazioni predisposte da terzi.
La Cassazione, tuttavia, ha chiarito che la responsabilità penale non può essere automaticamente trasferita sul professionista, permanendo in capo al contribuente un autonomo dovere di verifica e controllo (Cass. pen., sez. III, 9 luglio 2024, n. 33280).
In questi casi, assumono particolare rilievo:
l’esistenza di procedure interne di controllo;
la regolare tenuta della contabilità;
l’assenza di segnali evidenti di anomalia percepibili dall’imprenditore.
La Cassazione ha inoltre riconosciuto la responsabilità concorsuale del professionista che rilasci un visto di conformità IVA in assenza dei presupposti richiesti, ritenendo tale condotta causalmente rilevante ai sensi dell’art. 110 c.p., in quanto idonea ad agevolare o rafforzare la realizzazione della frode dichiarativa (Cass. pen., sez. III, 13 febbraio 2024, n. 14954).
6.5. Il ravvedimento operoso e gli effetti sul sequestro
Un’ulteriore strategia difensiva riguarda la tempestiva regolarizzazione della posizione tributaria.
L’art. 13, comma 2, D.Lgs. 74/2000 prevede infatti una causa di non punibilità applicabile anche al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false, purché il contribuente provveda all’integrale pagamento dei tributi, delle sanzioni e degli interessi prima della formale conoscenza di accessi, verifiche o procedimenti penali.
La tempestiva regolarizzazione fiscale può quindi escludere la punibilità del fatto e incidere significativamente anche sul piano cautelare e patrimoniale.
La giurisprudenza ha inoltre affermato che l’integrale adempimento del debito tributario può determinare il venir meno del sequestro preventivo finalizzato alla confisca, essendo ormai soddisfatta la finalità recuperatoria della misura ablativa (Cass. pen., sez. III, 20 giugno 2024, n. 32282).
Anche il pagamento intervenuto prima dell’apertura del dibattimento può consentire l’applicazione dell’attenuante prevista dall’art. 13-bis D.Lgs. 74/2000, con riduzione della pena ed esclusione delle pene accessorie e della confisca (Trib. Vicenza, 12 aprile 2022, n. 92).
In tema di confisca per equivalente, è stato inoltre affermato che, in caso di declaratoria di prescrizione, la misura ablativa non può essere mantenuta per fatti anteriori all’introduzione dell’art. 578-bis c.p.p., trattandosi di disciplina a contenuto sostanzialmente afflittivo e non retroattiva (App. Ancona, 21 aprile 2022, n. 548).
7. Conclusioni: criticità sistemiche e prospettive evolutive
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, così come delineato dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000, rappresenta uno degli snodi centrali dell’attuale sistema penale-tributario italiano. La sua funzione repressiva — orientata al presidio della veridicità documentale in ambito fiscale — ha assunto un rilievo crescente in risposta alla sofisticazione delle pratiche elusive e alla crescente complessità dei modelli societari e finanziari utilizzati per aggirare gli obblighi tributari.
7.1. Un modello di offensività documentale
Il delitto in esame si fonda su un paradigma normativo che individua la lesione del bene giuridico tutelato non già nella sola evasione d’imposta, bensì nella violazione della verità dichiarativa e dell’affidabilità del sistema di autodeterminazione del tributo.
È la falsificazione documentale — intesa come simulazione cartolare di un’operazione economica mai realizzata o riferita a soggetti fittizi — a costituire il fulcro dell’offesa, secondo un modello di offensività ancorato alla pericolosità del mezzo fraudolento, più che alla materialità del danno erariale.
L’uso della fattura falsa non è, dunque, un mero strumento: è il vettore primario dell’alterazione della base imponibile, e proprio per questo il legislatore ha previsto un trattamento sanzionatorio autonomo e più rigoroso, come riconosciuto dalla stessa Corte costituzionale (sent. n. 95/2019).
7.2. Le tensioni interpretative: tra repressione e garanzie
Tuttavia, l’ampiezza del perimetro incriminatore ha sollevato non poche criticità in sede interpretativa e applicativa.
La mancata previsione di una soglia di punibilità ex ante, se da un lato esprime l’intento di colpire ogni forma di falsa fatturazione, anche di modesta entità, dall’altro lato espone la norma al rischio di attrarre nel circuito penale condotte scarsamente offensive, talvolta derivanti da semplici disallineamenti contabili o da scelte imprenditoriali opinabili, ma non fraudolente.
In questo contesto, il ruolo della giurisprudenza è stato decisivo nell’orientare l’applicazione della norma verso un criterio selettivo di offensività concreta, basato su riscontri oggettivi di inesistenza, consapevolezza e finalità evasiva.
Tale filtro ermeneutico, tuttavia, non sempre appare applicato in modo omogeneo: talune pronunce sembrano ancora ritenere penalmente rilevanti comportamenti meramente negligenti o frutto di un’interpretazione incerta delle norme tributarie, laddove occorrerebbe una più netta separazione tra l’errore fiscale e la frode penalmente rilevante.
7.3. La prospettiva europea e le esigenze di armonizzazione
Un’ulteriore prospettiva di riflessione si apre guardando al diritto europeo.
La Direttiva UE 2017/1371 (cd. “Direttiva PIF”) impone agli Stati membri di reprimere penalmente le frodi che ledono gli interessi finanziari dell’Unione, comprese le frodi IVA. Tuttavia, essa richiede anche che le sanzioni siano effettive, proporzionate e dissuasive, senza per questo risultare sproporzionate o irragionevoli.
L’attuale formulazione dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000, soprattutto nella parte in cui non prevede una soglia minima per la punibilità, potrebbe essere oggetto di scrutinio in chiave sovranazionale, laddove applicata a fatti privi di effettiva lesività e connotati da bassa intensità fraudolenta.
7.4. Verso un nuovo equilibrio tra prevenzione, punizione e compliance
In chiusura, occorre sottolineare che la repressione della frode documentale non può prescindere da un più ampio disegno di politica fiscale, volto a rafforzare gli strumenti di prevenzione, di cooperazione tra contribuente e Amministrazione e di risoluzione anticipata del contenzioso.
La valorizzazione degli istituti deflattivi, come il ravvedimento operoso e l’adempimento collaborativo, rappresenta una leva fondamentale per incentivare la compliance spontanea e ridurre la pressione repressiva in chiave sanzionatoria.
Allo stesso tempo, è auspicabile un rafforzamento delle garanzie difensive in fase istruttoria e processuale, a tutela di quei contribuenti che, pur avendo operato con imprudenza o negligenza, non hanno perseguito — né accettato — consapevolmente un fine fraudolento.
7.5. Il ruolo del difensore: prevenzione, strategia e tutela
In questo scenario, il ruolo del difensore penalista si espande ben oltre la dimensione contenziosa.
È chiamato a svolgere una funzione di “sentinella” preventiva della legalità fiscale, intervenendo tempestivamente nella fase amministrativa, orientando le scelte imprenditoriali, strutturando presìdi interni e interfacciandosi strategicamente con i consulenti fiscali.
Solo un approccio multidisciplinare, informato alla conoscenza profonda delle dinamiche aziendali e della fiscalità sostanziale, può oggi garantire un’effettiva tutela del cliente, in un contesto normativo in continua evoluzione e ad alto rischio repressivo.
Il pagamento del debito tributario e gli effetti sul sequestro preventivo
La giurisprudenza più recente ha inoltre chiarito che l’integrale pagamento del debito tributario può incidere non solo sulla punibilità del reato, ma anche sulle misure cautelari reali già disposte nel procedimento penale.
La Corte di Cassazione ha infatti affermato che, in tema di reati tributari, l’estinzione del debito fiscale mediante accertamento con adesione o procedura conciliativa esclude il mantenimento del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, venendo meno il profitto confiscabile del reato (Cass. pen., sez. III, 20 giugno 2024, n. 32282).
Secondo la Corte, una volta integralmente soddisfatta la pretesa erariale, viene meno il nesso di strumentalità tra il sequestro e la finalità recuperatoria della confisca, anche se l’importo accertato in sede tributaria differisce da quello contestato nel processo penale.
La pronuncia conferma il progressivo orientamento volto a valorizzare le condotte collaborative e riparatorie del contribuente, privilegiando il recupero delle imposte rispetto alla sola funzione repressiva della sanzione penale.
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