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Omesso versamento IVA

Omesso versamento dell'Iva: il contribuente non può dedurre il mancato pagamento della fattura

Cassazione penale sez. III, 23/01/2018, n.38594

In tema di reato di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, l'emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell'elemento soggettivo.

La sentenza integrale

RITENUTO IN FATTO
1. Il sig. M.T. ricorre per l'annullamento della sentenza del 16/12/2016 della Corte di appello di Trento che, in parziale riforma di quella del 02/04/2015 del Tribunale di Rovereto, impugnata da lui e dal pubblico ministero, lo ha assolto dal reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, con la formula "perchè il fatto non sussiste", ha rideterminato nella misura di un anno, un mese e dieci giorni di reclusione la pena per il residuo reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, (omesso versamento della somma di 2.114.417 Euro dovuta a titolo di imposta sul valore aggiunto per l'anno 2011), ha ordinato la confisca dei beni mobili ed immobili e dei crediti dell'imputato per un valore corrispondente all'importo evaso, ha disposto la pubblicazione della sentenza e ha confermato nel resto.

1.1. Con due motivi, tra loro strettamente connessi, deducendo la materiale impossibilità di far fronte al pagamento dell'imposta a causa delle difficoltà economiche nelle quali versava la società da lui rappresentata, eccepisce, ai sensi dell'art. 606 c.p.p., lett. b) ed e), l'erronea interpretazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, e art. 42 c.p., e vizio di motivazione mancante in ordine alla sussistenza dell'elemento psicologico del reato.

Deduce, a sostegno delle proprie ragioni, che l'omessa considerazione del tessuto sociale ed economico nel quale l'imputato opera in concreto rischia di estromettere il dolo generico (e la prova della sua sussistenza) dalla fattispecie di reato del quale si risponderebbe, di conseguenza, a titolo di responsabilità oggettiva. Nel caso in esame, l'omesso versamento del debito erariale non è stato accompagnato dalla coscienza e volontà dell'omissione stessa, non risultando dimostrata la consapevole volontà criminosa nell'autore del fatto. La società " M. Trasporti S.a.s." fatturava circa dieci milioni di Euro l'anno e per poter operare dovevano essere sostenute spese ingenti che non potevano essere destinate da un giorno all'altro al pagamento del debito erariale senza che ciò comportasse il blocco delle attività. Ne consegue che l'imputato non era affatto libero di scegliere tra evadere e non evadere le imposte, nè gli si può far carico di scelte imprenditoriali che, in quanto ritenute negligenti dalla Corte di appello, qualificano l'omissione come colposa e non dolosa. La Corte territoriale, dunque, non ha accertato se l'imputato avesse davvero inteso ledere il bene giuridico protetto dalla norma. Quando il contribuente emette la fattura, è convinto di poterla incassare e di avere la disponibilità economica necessaria a versare l'imposta sul valore aggiunto nel termine penalmente sanzionato. Spesso, come nel caso di specie, la fattura viene pagata dopo 90/120 giorni e viene perciò scontata presso istituti di credito sull'intero importo fatturato, al lordo dell'imposta dovuta. Occorre di conseguenza valutare l'atteggiamento psicologico dell'agente al momento della presentazione della dichiarazione annuale e non ricercarlo negli eventi ad esso antecedenti. Il dolo non può essere riconosciuto nella mera consapevolezza di "non facere quod debetur", perchè l'attribuzione del fatto alla sfera psichica del presunto responsabile richiede che il fatto sia da questi controllabile al tempo della commissione. Peraltro egli aveva garantito tutte le esposizioni bancarie con beni personali che di fatto sono stati ipotecati dagli istituti di credito; dalla domanda di concordato, inoltre, si evincono sia la grave carenza di liquidità nella quale versava la società sin dal 2009, sia i veri tentativi esperiti dall'imputato per farvi fronte, persino con il proprio patrimonio personale e con quello delle altre società infragruppo.

2. Il 05/01/2018 il ricorrente ha depositato motivi aggiunti.

2.1. Con il primo, deducendo di essere stato dichiarato recidivo reiterato, specifico ed infraquinquennale per la prima volta in assoluto perchè non era mai stato dichiarato recidivo in precedenza, eccepisce ai sensi dell'art. 606 c.p.p., lett. b) ed e), l'inosservanza e comunque l'erronea applicazione dell'art. 99 c.p., comma 4, (che presuppone una precedente dichiarazione di recidiva), e mancanza di motivazione sul punto.

2.2. Con il secondo motivo eccepisce, ai sensi dell'art. 606 c.p.p., lett. b), l'inosservanza e l'erronea applicazione dell'art. 81 cpv. c.p.. Deduce che, benchè non fosse oggetto di motivo di appello, in sede di conclusioni aveva chiesto l'applicazione della continuazione con altro analogo reato oggetto di precedente condanna e che la Corte di appello avrebbe potuto e dovuto accertare d'ufficio la sussistenza dell'unico disegno criminoso. Nel caso di specie la Corte si è sottratta completamente a tale adempimento omettendo di motivare sulla richiesta.

2.3. Infine, deducendo che il procedimento di accertamento dell'illecito tributario di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, si è già concluso con l'irrogazione, nei suoi confronti, della sanzione tributaria, eccepisce l'illegittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p., nella parte in cui non prevede l'applicabilità del divieto di un secondo giudizio nei confronti dell'imputato cui, per i(medesimo fatto, sia già stata inflitta una sanzione amministrativa sostanzialmente penale.

CONSIDERATO IN DIRITTO
2. Il ricorso è inammissibile perchè generico e manifestamente infondato.

3. E' necessario prendere le mosse dagli approdi ermeneutici di Sez. U., n. 37424 del 28/03/2103, Romano, Rv. 255757 secondo cui:

3.1. il reato di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter), che si consuma con il mancato pagamento dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale entro la scadenza del termine per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di imposta dell'anno successivo, non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, che punisce con la sanzione amministrativa l'omesso versamento periodico dell'imposta entro il mese successivo a quello di maturazione del debito mensile IVA;

3.2. l'illecito amministrativo di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, è strutturalmente diverso dal reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, poichè gli elementi costitutivi dei due illeciti divergono in alcune componenti essenziali, rappresentate in particolare: dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, richiesta per il solo illecito penale; dalla soglia minima dell'omissione, richiesta per il solo illecito penale; dal termine di riferimento per l'assunzione di rilevanza dell'omissione, fissato, per l'illecito amministrativo, al giorno sedici del mese successivo a quello di maturazione del debito mensile IVA, e coincidente, per l'illecito penale, con quello previsto per il versamento dell'acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo;

3.2.1. la conclusione assunta in ordine al rapporto sussistente, in via generale, fra le disposizioni in discorso non si pone in contrasto con l'art. 4 del Protocollo n. 7 della CEDU, nè con l'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, che sanciscono il principio del ne bis in idem in materia penale. Anzitutto, nella specie, come si è visto, non si può parlare di identità del fatto; in ogni caso, poi, il principio suddetto si riferisce solo ai procedimenti penali e non può, quindi, riguardare l'ipotesi dell'applicazione congiunta di sanzione penale e sanzione amministrativa tributaria (in tal senso, espressamente, Corte di giustizia U.E., 26/02/2013, Aklagaren c. Hans Akerberg Franssen) (principio ribadito da questa Corte anche successivamente alla pronuncia della Corte E.D.U. nel procedimento Grande Stevens c/Italia; cfr., sul punto, Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi; Sez. 1, n. 19915 del 17/12/2013, Gabetti, Rv. 260686; Sez. 3, n. 25815 del 21/04/2016, Scagnetti, Rv. 267301);

3.3. il reato in esame è punibile a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all'Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte;

3.4. la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto;

3.5. il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte alla esigenza predetta.

4. Sviluppando e riprendendo il tema della "crisi di liquidità" d'impresa quale fattore in grado di escludere la colpevolezza, tema solo accennato nella sentenza delle Sezioni Unite, questa Corte ha ulteriormente precisato che è necessario che siano comunque assolti, sul punto, precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l'aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l'azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto. Occorre cioè la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un'improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, Tonti Sauro; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, Rv. 259190).

5. Tanto premesso, si osserva, in primo luogo, che nel caso di specie le allegazioni difensive, oltre ad essere manifestamente infondate, sono del tutto generiche e non sono idonee a sostenere le eccezioni di mancanza di dolo che, secondo il ricorrente, la Corte territoriale avrebbe anche omesso di affrontare.

5.1. Si legge nella sentenza impugnata che: "quanto alle addotte difficoltà finanziarie, emerge dagli atti e, in particolare, dalla proposta allegata alla domanda di concordato preventivo, che la crisi dell'impresa è stata conseguenza dell'andamento recessivo della domanda di servizi di trasporto" che aveva comportato "negli ultimi anni, un calo di fatturato e redditività", e del mancato incasso di "significativi crediti verso clienti", all'incalzare dei costi fissi per il mantenimento della struttura". Come appare evidente - prosegue la Corte territoriale - dalla riportata elencazione, non si è indicato alcun evento manifestatosi improvvisamente ed imprevedibilmente: sono invece indicate le conseguenze della crisi economica che ha investito negli ultimi anni il paese che tutti gli imprenditori hanno dovuto fronteggiare. In assenza di diverse allegazioni, la genericità delle giustificazioni addotte dall'appellante rimanda piuttosto a modi di affrontare la crisi di liquidità attraverso la gestione del debito tributario come forma di, illecito, finanziamento. Non è stato infatti offerto alcun elemento concreto, nè fornite specifiche allegazioni, per ritenere il mancato assolvimento dell'obbligo tributario conseguenza di forza maggiore, e non di una condotta volontariamente tenuta dall'imputato che ha operato scelte non compatibili con l'assolvimento dei suoi obblighi verso l'erario".

5.2. Dunque, la Corte di appello indica in modo chiaro le ragioni per le quali ha ritenuto di disattendere le (già) generiche allegazioni difensive sulla crisi di liquidità dedotta quale causa di forza maggiore. I Giudici territoriali spiegano che tale crisi si protraeva ormai da tempo sicchè, lungi dal costituire un fatto improvviso ed imprevedibile, era stata gestita in base a precise scelte imprenditoriali che avevano comportato il deliberato sacrificio del debito erariale. Con questi specifici argomenti il ricorrente non si confronta affatto; il ricorso, infatti, reitera sostanzialmente gli argomenti già proposti in appello e che la stessa Corte territoriale aveva, a ragione, già definito come generici.

5.3. Assodata la palese infondatezza dell'eccezione di mancanza di motivazione, occorre esaminare gli altri profili di doglianza.

5.4. Il ricorrente sostiene, in primo luogo, che il pagamento delle fatture a 90/120 giorni dalla loro emissione aveva comportato la necessità di scontarle in banca per l'intero importo in esse indicato, comprensivo della somma indicata a titolo di imposta. Osserva in primo luogo il Collegio che lo sconto bancario delle fatture nei termini indicati dal ricorrente costituisce argomento che, come già ben evidenziato dalla Corte di appello, riguarda gli accordi negoziali tra l'istituto di credito e il cliente e non può certamente giustificare il mancato accantonamento dell'imposta da versare periodicamente; normalmente il credito scontato corrisponde alla somma complessivamente dovuta dal destinatario della prestazione fatturata e, in ogni caso, il contratto di sconto bancario (negozio di natura privatistica che ha effetto solo tra i soggetti contraenti) non ha l'attitudine di modificare il fatto costitutivo, i soggetti, l'oggetto e le modalità esecutive dell'obbligazione tributaria (di natura pubblicistica), spostando sull'istituto di credito l'obbligo del versamento dell'imposta indicata nella fattura e trasformandolo in soggetto debitore d'imposta.

5.5. In secondo luogo, e non per ordine di importanza, resta il fatto che, di norma, le prestazioni di trasporto a titolo oneroso nei confronti di terzi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo, salvo quelle indicate dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 2, che si considerano effettuate al momento della prestazione del servizio di cui all'art. 3, comma 3, primo periodo, dello stesso decreto ovvero quelle di carattere periodico o continuativo. Sicchè se, prima del verificarsi di tali eventi, il contribuente emette fattura, il fatto costitutivo dell'obbligazione tributaria si identifica proprio con l'emissione della fattura stessa, a prescindere dal pagamento del corrispettivo (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3). Ne consegue che l'emissione della fattura, se antecedente al fisiologico verificarsi del fatto costitutivo dell'obbligazione tributaria (il pagamento del corrispettivo), espone il contribuente, per sua scelta, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta sicchè egli non può dedurre il mancato incasso della fattura, men che meno il suo sconto bancario (che gli consente comunque di ottenere immediata liquidità), quale argomento a sostegno della forza maggiore e/o della mancanza dell'elemento soggettivo del reato. Tra l'altro, il ricorrente sul punto non deduce alcunchè, se non il fatto, appunto, di aver scontato le fatture in banca. L'ulteriore deduzione difensiva secondo la quale la gestione dell'impresa comportava la necessità di sostenere costi ingenti, evidentemente finanziati (anche) con l'evasione dell'imposta sul valore aggiunto, costituisce argomento specioso. I costi sostenuti per la generazione dei ricavi incidono sull'imponibile, diminuendolo del corrispondente importo, sicchè - in buona sostanza - ove tali costi sono finanziati anche con le somme dovute all'Erario, il contribuente ne ottiene il doppio beneficio di risparmiare indebitamente sull'imposta evasa e di abbattere con tali somme il reddito prodotto e l'IVA dovuta. In termini generali, infatti, i costi sostenuti dall'impresa, quando soggetti anch'essi a imposta sul valore aggiunto, generano il diritto alla detrazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, sicchè, come detto, le somme non versate all'Erario concorrono, per questa via, anche ad alimentare tale diritto, duplicando il profitto conseguito a danno dell'Erario stesso.

6. Occorre, in ogni caso, sgombrare il campo da un equivoco di fondo che rischia di alterare la corretta impostazione dogmatica del problema: per la sussistenza del reato in questione non è richiesto il fine di evasione (come già affermato da Sez. U, Romano, cit.), tantomeno l'intima adesione del soggetto alla volontà di violare il precetto.

6.1. Quando il legislatore ha voluto attribuire all'elemento soggettivo del reato il compito di concorrere a tipizzare la condotta e/o quello di individuare il bene/valore/interesse con essa leso o messo in pericolo, lo ha fatto in modo espresso, escludendo, per esempio, dall'area della penale rilevanza le condotte solo eventualmente (e dunque non intenzionalmente) volte a cagionare l'evento (art. 323 c.p., artt. 2621,2622 e 2634 c.c., D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, art. 27, comma 1), incriminando, invece, quelle ispirate da un'intenzione che si colloca oltre la condotta tipizzata (i reati a dolo specifico), attribuendo rilevanza allo scopo immediatamente soddisfatto con la condotta incriminata (per es., art. 424 c.p.), assegnando al momento finalistico della condotta stessa il compito di individuare il bene offeso (artt. 393 e 629 c.p., artt. 416,270, 270 bis e 305 c.p., artt. 289 bis, 630 e 605 c.p.).

6.2. Il dolo del reato in questione è integrato, dunque, dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito, un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato.

6.3. Il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, è unisussistente, di natura omissiva e istantanea. Il che significa che, ai fini dell'integrazione del reato, sono necessarie e sufficienti la coscienza e la volontà dell'azione che devono sussistere nel momento esatto in cui matura il tempo (lungo) dell'obbligazione tributaria, non un attimo prima, non un attimo dopo (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263126).

6.4. Questa Corte ha da tempo affermato il principio secondo il quale la coscienza dell'antigiuridicità o dell'antisocialità della condotta non è una componente del dolo, per la cui sussistenza è necessario soltanto che l'agente abbia la coscienza e volontà di commettere una determinata azione. D'altra parte, essendo la conoscenza della legge penale presunta dall'art. 5 c.p., quando l'agente abbia posto in essere coscientemente e con volontà libera un fatto vietato dalla legge penale, il dolo deve essere ritenuto sussistente, senza che sia necessaria la consapevolezza dell'agente di compiere un'azione illegittima o antisociale sia nel senso di consapevolezza della contrarietà alla legge penale sia nel senso di contrarietà con i fini della comunità organizzata (Sez. 1, n. 15885 del 01/03/2007, Re, Rv. 236432; Sez. 1, n. 9691 del 17/06/1992, Toia, Rv. 191874).

6.5. Nel caso di specie, la consapevolezza di ledere o comunque pregiudicare gli interessi dell'Erario non è nemmeno posta in discussione. In ogni caso, si tratta di aspetto ben diverso, come detto, dalla specifica intenzione di evadere l'imposta, requisito esplicitamente preteso, invece, ai fini della integrazione dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2,3,4,8,10 e 11. Sicchè, pretendere che la volontà dell'azione cosciente consista nell'intenzione di violare il precetto equivale ad attribuire al dolo generico un contenuto non necessario e non richiesto ai fini dell'integrazione del reato, per la cui consumazione, come detto, è necessario e sufficiente che il debitore di imposta ometta volontariamente il versamento dell'imposta nella consapevolezza della sussistenza dell'obbligo; la coscienza e la volontà dell'omissione devono sussistere al momento della scadenza del termine per l'adempimento.

6.6. In ultima analisi, la volontarietà dell'azione o dell'omissione, pretesa dall'art. 42, comma primo, cod. pen., quale requisito imprescindibile per la punibilità del suo autore, è cosa ben diversa dalla volontarietà dell'evento o dall'intenzione di violare il precetto, tant'è vero che anche la condotta colposa è (necessariamente) volontaria, benchè non supportata dall'intenzione di cagionare l'evento o di ledere il bene giuridico.

6.7. Tali argomentazioni si saldano a quelle che riguardano la ratio del precetto penalmente sanzionato.

6.8. L'incriminazione, ad opera del D.L. 4 luglio 2006, art. 35, comma 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, della condotta di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto dichiarata dal contribuente costituì una novità assoluta, inserita dal legislatore per impedire l'ingente evasione della relativa imposta, non adeguatamente nè tempestivamente contrastata dai normali rimedi esecutivi nè dalla criminalizzazione delle condotte prodromiche all'evasione (sulla legittimità del cumulo dei procedimenti e delle sanzioni, amministrative e penali, quando i primi non sono in grado, da soli, di tutelare gli interessi finanziari dell'Unione Europea, la giurisprudenza della CGUE è unanime; cfr., da ultimo, ancorchè in tema di frodi gravi, CGUE, Sezione Grande, n. C-42/17, secondo cui è compito degli Stati membri garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie dell'Unione - v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2016, Degano Trasporti, C-546/14, EU:C: 2016:206, punto 21. A questo proposito, tali Stati membri sono tenuti a procedere al recupero delle somme corrispondenti alle risorse proprie che sono state sottratte al bilancio dell'Unione in conseguenza di frodi. Al fine di assicurare la riscossione integrale delle entrate provenienti dall'IVA e tutelare in tal modo gli interessi finanziari dell'Unione, gli Stati membri dispongono di una libertà di scelta delle sanzioni applicabili, che possono assumere la forma di sanzioni amministrative, di sanzioni penali o di una combinazione delle due - v., in tal senso, sentenze del 26 febbraio 2013, Akerberg Fransson, C-617/10, EU:C: 2013:105, punto 34, nonchè Taricco, punto 39. A tale riguardo, occorre tuttavia rilevare, in primo luogo, che possono essere indispensabili sanzioni penali per combattere in modo effettivo e dissuasivo determinate ipotesi di gravi frodi in materia di IVA - v., in tal senso, sentenza Taricco, punto 39. Gli Stati membri, pena la violazione degli obblighi loro imposti dall'articolo 325, paragrafo 1, TFUE, devono quindi assicurarsi che, nei casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell'Unione in materia di IVA, siano adottate sanzioni penali dotate di carattere effettivo e dissuasivo - v., in tal senso, sentenza Taricco, punti 42 e 43. Deve pertanto ritenersi che gli Stati membri violino gli obblighi loro imposti dall'articolo 325, paragrafo 1, TFUE qualora le sanzioni penali adottate per reprimere le frodi gravi in materia di IVA non consentano di garantire efficacemente la riscossione integrale di detta imposta).

6.9. La focalizzazione della condotta sul momento omissivo e la natura generica del dolo, pretesa dalla fattispecie penale di nuova fattura, costituivano (e costituiscono) affidabili indici rivelatori della volontà di punire l'inadempimento dell'obbligo tributario nella mera consapevolezza della sussistenza di tale obbligo, a prescindere dagli scopi perseguiti dal contribuente. Il progressivo aumento della cd. soglia di punibilità ha ridotto, nel tempo, l'ambito applicativo del precetto penalmente sanzionato, ma non la sua natura e la sua struttura. Si può anzi affermare che il legislatore più recente, conscio della generale crisi economica che attanaglia da un decennio il nostro Paese e dei suoi possibili riflessi sulle ragioni dell'omissione penalmente sanzionata, ha, da un lato elevato a duecentocinquantamila Euro per anno di imposta l'importo al di sotto del quale l'omesso versamento dell'IVA è penalmente irrilevante (art. 8, d.lgs. n. 158 del 2015), dall'altro, ai fini della non punibilità del reato, ha consentito il pagamento del debito (ancorchè gravato da interessi e sanzioni) fino alla apertura del dibattimento, con possibilità di prorogare il termine di ulteriori sei mesi (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, commi 1 e 3, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 11), di fatto dando maggior "respiro" ai contribuenti inadempienti ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter. E' agevole evidenziare che, pure in tale contesto, la struttura della fattispecie penale è rimasta immutata, non avendo il legislatore inteso dare rilevanza agli eventuali scopi dell'inadempimento, pur a fronte di un panorama giurisprudenziale che ormai andava cristallizzandosi sull'irrilevanza del movente.

7. Gli argomenti utilizzati dal ricorrente a sostegno della pretesa applicabilità, al caso concreto, della "forza maggiore", appaiono, alla luce della considerazioni che precedono, manifestamente infondati e frutto di un'operazione dogmaticamente errata perchè tende ad attrarre nell'orbita del dolo generico requisiti che, per definizione, non gli appartengono e che si collocano piuttosto nell'ambito dei motivi a delinquere o che ne misurano l'intensità (art. 133 c.p.).

7.1. La scelta di non pagare prova il dolo; i motivi della scelta non lo escludono.

7.2. La forza maggiore esclude la "suitas" della condotta. Secondo l'impostazione tradizionale, è la "vis cui resisti non potest", a causa della quale l'uomo "non agit sed agitur" (Sez. 1, n. 900 del 26/10/1965, Sacca, Rv. 100042; Sez. 2, n. 3205 del 20/1271972, Pilla, Rv. 123904; Sez. 4, n. 8826 del 21/0471980, Ruggieri, Rv. 145855).

7.3. Per questa ragione, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la forza maggiore rileva come causa esclusiva dell'evento, mai quale causa concorrente di esso (Sez. 4, n. 1492 del 23/11/1982, Chessa, Rv. 157495; Sez. 4, n. 1966 del 06/12/1966, Incerti, Rv. 104018; Sez. 4 n. 2138 del 05/12/1980, Biagini, Rv. 148018); essa sussiste solo e in tutti quei casi in cui la realizzazione dell'evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all'assoluta ed incolpevole impossibilità dell'agente di uniformarsi al comando, mai quando egli si trovi già in condizioni di illegittimità (Sez. 4, n. 8089 del 13/0571982, Galasso, Rv. 155131; Sez. 5, n. 5313 del 26/03/1979, Geiser, Rv. 142213; Sez. 4, n. 1621 del 19/01/1981, Sodano, Rv. 147858; Sez. 4 n. 284 del 18/02/1964, Acchiardi, Rv. 099191).

7.4. Poichè la forza maggiore postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell'agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un'azione od omissione cosciente e volontaria dell'agente, questa Suprema Corte ha sempre escluso, quando la specifica questione è stata posta, che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986; Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Giro, Rv. 255880; Sez 3, n. 24410 del 05/04/2011, Bolognini, Rv. 250805; Sez. 3, n. 9041 del 18/09/1997, Chiappa, Rv. 209232; Sez. 3, n. 643 del 22/10/1984, Bottura, Rv. 167495; Sez. 3, n. 7779 del 07/05/1984, Anderi, Rv. 165822).

7.5. Costituisce corollario di queste affermazioni il fatto che nei reati omissivi propri integra la causa di forza maggiore l'assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (Sez. 6, n. 10116 del 23/03/1990, Iannone, Rv. 184856), assoluta impossibilità che deve essere collegata a eventi che sfuggono al dominio finalistico dell'agente.

7.6. Ne consegue che: a) il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perchè non esclude la "suitas" della condotta; b) la mancanza di provvista necessaria all'adempimento dell'obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta/politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità; c) non si può invocare la forza maggiore quando l'inadempimento penalmente sanzionato sia stato concausato dai mancati accantonamenti e dal mancato pagamento alla singole scadenze mensili e dunque da una situazione di illegittimità; d) l'inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.

7.7. Alla luce delle considerazioni che precedono, appare in tutta la sua inconsistenza la tesi difensiva.

7.8. Peraltro, come detto, la Corte di appello aveva giustamente sottolineato come la dedotta crisi d'impresa costituisse evenienza tutt'altro che improvvisa e che le deduzioni difensive erano generiche sul punto. Inoltre, in disparte la irrilevanza dell'argomento difensivo circa l'impegno del patrimonio personale del ricorrente, resta il fatto che tale argomento è stato genericamente allegato e non risulta, nè viene dedotto, che tale azione sia stata posta in essere per far fronte ad un evento improvviso, imprevedibile ed estraneo al dominio finalistico dell'agente.

8.L'inammissibilità del ricorso introduttivo osta all'esame dei motivi aggiunti.

8.1. E' tuttavia opportuno ribadire che:

8.1.1. la recidiva reiterata può essere riconosciuta in sede di cognizione anche quando in precedenza non sia stata dichiarata giudizialmente la recidiva semplice (così da ultimo Sez. 5, n. 47072 del 13/06/2014, Hoxha, Rv. 261308);

8.1.2. l'inammissibilità del ricorso impedisce a questa Corte di esaminare il secondo motivo aggiunto, trattandosi di questione non rilevabile d'ufficio ai sensi dell'art. 609 c.p.p., comma 2, ma che non impedisce all'imputato di chiedere in sede esecutiva il riconoscimento della continuazione, non esclusa dal giudice di merito;

8.2. a prescindere dalle considerazioni che precedono, l'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p., è in ogni caso assolutamente generica in ordine alla sussistenza del precedente giudicato, posto che il ricorrente non deduce nemmeno la definitività dell'accertamento tributario.

9. Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 c.p.p., non potendosi escludere che essa sia ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese del procedimento nonchè del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fissa equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di Euro 3.000,00.

P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle Ammende.

Così deciso in Roma, il 23 gennaio 2018.

Depositato in Cancelleria il 13 agosto 2018

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