Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti: è un reato di natura istantanea

RITENUTO IN FATTO 1. La Corte d'Appello di Venezia con sentenza del 25 gennaio 2021, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Verona del 10 maggio 2019, dichiarava di non doversi procedere in ordine al reato di cui all'art. 110 c.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, per essere il reato estinto per prescrizione, nei confronti di A.G.M., rideterminando la pena nei suoi confronti in anni 1 e mesi 6 di reclusione, per la residua imputazione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, per l'anno di imposta del 2010, presentazione della dichiarazione integrativa del 1 dicembre 2011. 2. L'imputata ha proposto ricorso in cassazione, deducendo i motivi di seguito enunciati, nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall'art. 173 disp. att. c.p.p., comma 1. 2.1. Violazione di legge (art. 220 disp. att. c.p.p. e art. 178 c.p.p., comma 1). Il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza doveva ritenersi inutilizzabile in quanto al momento dell'emersione di indizi di reato, nei confronti della ricorrente, non sono state applicate le norme di garanzia del c.p.p. (art. 220 disp. att. c.p.p.). Anche le due testimonianze (del funzionario dell'Agenzia delle entrate e dell'agente di P.G.) risultano inutilizzabili in quanto hanno semplicemente richiamato il contenuto del processo verbale di constatazione. 2. 2. Violazione di legge (artt. 2 e 157 c.p.); prescrizione del reato prima della pronuncia della sentenza impugnata. La sentenza ha rilevato che la società aveva presentato la dichiarazione il 27 luglio 2011, ma poi con una successiva dichiarazione (integrativa) del 1 dicembre 2011, con alcune variazioni, riportava di nuovo integralmente gli elementi fittizi passivi di cui alle fatture per operazioni inesistenti. La consumazione del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, si verifica alla presentazione della dichiarazione annuale, con l'indicazione degli elementi passivi fittizi. La dichiarazione per l'anno di imposta 2010 doveva essere presentata entro il 30 luglio 2011. Gli elementi passivi indicati nella dichiarazione del 27 luglio 2011 sono gli stessi di quelli poi riconfermati con la dichiarazione integrativa del dicembre 2011. Non poteva, pertanto, trovare applicazione la riforma dei termini della prescrizione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17. Ha chiesto pertanto l'annullamento della sentenza impugnata. CONSIDERATO IN DIRITTO 3. Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale (In motivazione la S.C. ha affermato che per individuare l'anno del commesso reato occorre sempre far riferimento all'annualità successiva rispetto a quella indicata nel documento fiscale). (Sez. 2, n. 42111 del 17/09/2010 - dep. 26/11/2010, De Seta, Rv. 248499: vedi anche Sez. 3, n. 52752 del 20/05/2014 - dep. 19/12/2014, Vidi e altro, Rv. 262358 e Sez. 3, Sentenza n. 16459 del 16/12/2016 Ud. - dep. 31/03/2017 - Rv. 269652). Nel nostro caso, quindi, il reato è stato commesso il 27 luglio 2011, data della presentazione della dichiarazione. La dichiarazione integrativa del 1 dicembre 2021, con alcune variazioni non può determinare lo spostamento della data di commissione del reato, in quanto gli stessi elementi passivi sono indicati nella prima dichiarazione e in quella integrativa, come puntualmente rilevato nella stessa sentenza oggi impugnata ("in particolare è stata riscontrata l'identità dei dati riportati nei quadri VC e Vf con la sola variante di un bonus di capitalizzazione da cui deriva una diversa determinazione del reddito di impresa"). Nessuna modifica è stata apportata agli elementi passivi di cui all'imputazione. Questa Corte di Cassazione, del resto, anche per il reato di dichiarazione infedele ha ritenuto irrilevante per la consumazione l'eventuale successiva dichiarazione integrativa: "Il delitto di dichiarazione infedele, previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l'eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa" (Sez. 3, Sentenza n. 23810 del 08/04/2019 Ud., dep. 29/05/2019, Rv. 275993 - 01). La dichiarazione integrativa serve solo a correggere eventuali errori commessi nella compilazione della iniziale dichiarazione; solo qualora la dichiarazione integrativa contenesse l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (non presente nell'originaria dichiarazione) la data del commesso reato sarebbe quella della presentazione della dichiarazione integrativa, previa contestazione nell'imputazione di una tale evenienza. Nel nostro caso, come sopra visto, invece, nessuna ulteriore fattura per operazioni inesistenti è stata utilizzata nella dichiarazione integrativa ("in particolare è stata riscontrata l'identità dei dati riportati nei quadri VC e Vf con la sola variante di un bonus di capitalizzazione da cui deriva una diversa determinazione dei reddito di impresa"). Può conseguentemente esprimersi il seguente principio di diritto: "Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l'eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa, salvo l'eventuale uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti esclusivamente nella dichiarazione integrativa". La data della consumazione del reato è antecedente alla modifica normativa del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, intervenuta con la L. 14 settembre 2011, n. 148 che ha elevati di un terzo i termini di prescrizione; conseguentemente ex art. 2 c.p., si applica la vecchia normativa più favorevole: "In tema di successione di leggi penali concernenti la disciplina della prescrizione, nel caso in cui l'evento del reato intervenga nella vigenza della legge più sfavorevole rispetto a quella in vigore al momento in cui è stata posta in essere la condotta deve trovare applicazione la legge vigente al momento della cessazione della condotta" (Sez. 4, Sentenza n. 16026 del 20/12/2018 Ud. - dep. 12/04/2019 - Rv. 275711 - 01). Il residuo reato è in conseguenza prescritto e la sentenza deve annullarsi senza rinvio. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, perché il residuo reato è estinto per prescrizione. Così deciso in Roma, il 26 ottobre 2021. Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2022