Reati tributari: rilevanza della divergenza tra realtà e documentazione nelle false fatture ex art. 2 D.Lgs. 74/2000

RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza dell'8 giugno 2023, la Corte di appello di Firenze ha confermato la sentenza del Gup del Tribunale di Prato del 6 maggio 2021 - resa all'esito di giudizio abbreviato - con la quale l'imputato era stato condannato alla pena condizionalmente sospesa di anni 1 e mesi 6 di reclusione e pene accessorie, per il delitto di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, perché: a) in qualità di presidente del Consiglio di Amministrazione della POLYTRADE Spa, al fine di evadere l'imposta sui redditi della società, indicava nella dichiarazione Modello Unico SC 2014, relativa all'anno di imposta 2013, gli elementi passivi fittizi per un importo imponibile complessivo pari ad Euro 250.856,00, con evasione d'imposta del reddito delle società per Euro 68.985,00, utilizzando fatture emesse dalla società di diritto scozzese MASTER CORPORATION LP, relative ad operazioni oggettivamente inesistenti; b) in qualità di presidente del Consiglio di Amministrazione della società POLYTRADE, al fine di evadere l'imposta sui redditi e sul valore aggiunto, indicava nella dichiarazione Modello Iva 2015 e Modello Unico SC 2015, relative all'anno d'imposta 2014, elementi passivi fittizi per un importo imponibile complessivo pari ad Euro 118.468,75, con evasione di imposta sul valore aggiunto per Euro 25.128,13, utilizzando fatture emesse dalle società di diritto scozzese MASTER CORPORATION LP e SPORTING VENTURES LP, relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. 2. Avverso la sentenza, l'imputato, mediante il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento. 2.1. Con un primo motivo di doglianza, si censurano la violazione di legge, nonché la manifesta illogicità, conseguente al travisamento della prova, e la contraddittorietà del provvedimento impugnato, in ordine all'erronea qualificazione giuridica del fatto sotto il profilo della ritenuta inesistenza oggettiva delle operazioni. La Corte di appello - condividendo la prospettazione accusatoria afferente all'avvenuto versamento, da parte della POLYTRADE, di certi corrispettivi, per attività di intermediazione e consulenza, nei confronti di soggetti giuridici scozzesi che in realtà non avrebbero materialmente espletato alcuna incombenza - avrebbe erroneamente qualificato i fatti di reato, allorché, muovendo dalla mera nozione di inesistenza giuridica, avrebbe omesso di confrontarsi con la circostanza che, nel caso di specie, ci si troverebbe dinnanzi ad un caso di simulazione relativa, da intendersi in senso civilistico, rilevante - per la parte che qui interessa - ai sensi dell'art. 1, primo comma, lettera g-bis), del D.Lgs. n. 74 del 2000; di talché, anziché contestare all'imputato il reato di cui all'art. 2, si sarebbe al più potuto ipotizzare l'integrazione della fattispecie della dichiarazione fraudolenta mediante artifici, prevista ai sensi dell'art. 3 del medesimo decreto. I giudici di merito si sarebbero fallacemente concentrati sul tema dell'illiceità dei pagamenti, riconoscendo implicitamente la sussistenza di prestazioni concretizzatesi nel trasferimento di ricchezza, come attestato nei documenti fiscali, ma avrebbero omesso di considerare che l'odierno ricorrente, lungi dal porre in essere operazioni oggettivamente inesistenti, avrebbe al massimo documentato un'operazione differente rispetto a quella effettivamente esistente. Ferma restando la rilevanza dei costi, suscettibili di essere portati in detrazione perché inerenti all'attività imprenditoriale, conseguenti al versamento, da parte della POLYTRADE, della cosiddetta tangente in favore del dirigente infedele della LUKOIL ITALIA - società commerciante prodotti chimici, polo dell'intermediazione operata dalle predette società estere con la POLYTRADE Spa - l'effettività delle operazioni economiche effettuate risulterebbe, del resto, confermata dalla circostanza che gli importi corrisposti alle società scozzesi sarebbero stati strettamente proporzionali alle forniture della stessa LUKOIL. Né, a parere del ricorrente, è pertinente il richiamo effettuato dai giudici di merito alla sentenza della Corte di cassazione n. 52321 del 13/10/2016: con tale decisione, infatti, la giurisprudenza di legittimità si sarebbe pronunciata in merito ad un caso di corruzione di funzionari pubblici, da parte di imprenditori privati, per il tramite di intermediari, come contropartita per l'indebito ottenimento di concessioni edilizie, a fronte delle quali venivano emesse fatture di pari importo con causale "consulenza" - in un caso in cui, dunque, non vi erano dubbi circa la sussistenza di effettive dinamiche delittuose in ordine alla indeducibilità dei costi - mentre, nel caso di specie, poiché l'azienda avrebbe correttamente riconosciuto, nell'ambito della libera determinazione di assetti di natura privatistica, all'intermediario della LUKOIL, una provvigione affinché costui favorisse un profittevole rapporto commerciale, non si potrebbe configurare alcuna ipotesi di reato. A fronte dei corrispettivi versati, sarebbero state dunque correttamente registrate fatture con causali riconducibili all'attività di impresa, le quali, peraltro, non risulterebbero nemmeno dissimulare quella che era l'effettiva prestazione svolta dal beneficiario dei pagamenti all'interno di un'attività consulenziale o di intermediazione, finalizzata alla consegna di materiale polipropilene. 2.2. Con un secondo motivo di impugnazione, analogamente a quanto precedentemente dedotto, si denunciano il difetto di motivazione e la connessa violazione di legge sul rilievo che, anche nel caso in cui la condotta dell'imputato venisse esaminata dal punto di vista dell'inesistenza soggettiva - il che risulterebbe effettivamente consentito alla luce delle considerazioni svolte sub 2.1. - essa parrebbe comunque penalmente irrilevante, perché la rilevanza penale della condotta dell'imputato è circoscritta alle ipotesi in cui l'utilizzo della fattura falsa conduca, in sede di dichiarazione, ad una detrazione non spettante ai fini IVA: ciò che, tuttavia, non si sarebbe verificato nel caso dì specie. Nella fattispecie, peraltro, non si sarebbe comunque potuto richiedere il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto: se, infatti, per i tributi sui redditi è principio consolidato nella giurisprudenza quello secondo cui non può configurarsi il reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 giacché nessun elemento passivo fittizio può dirsi essere stato indicato nella relativa dichiarazione - non riportando questa alcuna componente negativa di reddito non realmente sostenuta - per quanto concerne l'IVA, l'applicazione del meccanismo del reverse charge anche al caso di operazioni inesistenti determinerebbe l'impossibilità di configurare un'effettiva fattispecie di evasione fiscale. 2.3. Con una terza censura, ci si duole della violazione di legge e del connesso vizio motivazionale, relativamente alla valutazione dell'elemento psicologico del reato, per avere la Corte di appello erroneamente ritenuto sussistente il dolo specifico dell'evasione sul presupposto della consapevolezza dell'imputato della finalità illecita di tali operazioni. Secondo la difesa, come chiarito dalla teste Ci., l'intestazione formale delle fatture - nelle quali configuravano le società di diritto scozzese e che era conseguenza esclusiva del e pretese avanzate dall'intermediario infedele della LUKOIL, il quale non poteva comparire personalmente nel rapporto contrattuale - dava comunque conto, a livello fiscale, degli importi che venivano effettivamente corrisposti per il mantenimento nel tempo della fornitura di materiale plastico, di talché l'imputato si sarebbe mosso in maniera coerente con l'interesse imprenditoriale al soddisfacimento delle esigenze gestionali, senza alcuna finalità di risparmio fiscale. 2.4. Con un ultimo motivo di impugnazione, si censurano infine la violazione di legge ed il relativo difetto di motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio irrogato. Nella determinazione della pena, infatti, non si sarebbe tenuto conto del fatto che l'odierno ricorrente era divenuto legale rappresentante della società soltanto a partire dal marzo 2014; ciò che, stridendo con gli elementi posti a sostegno del diniego delle circostanze attenuanti generiche - quali l'elevato ammontare complessivo di imposta evasa e la registrazione di un numero significativo di fatture nell'arco di due diverse annualità - dimostrerebbe la circostanza che l'imputato sarebbe stato costretto a far fronte a scelte imprenditoriali già significativamente attuate dal suo predecessore. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è inammissibile. 1.1. Il primo e il secondo motivo di censura - che possono essere trattati congiuntamente perché concernenti entrambi l'erronea qualificazione giuridica del fatto sotto il profilo, rispettivamente, della inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni - sono manifestamente infondati. Ai fini dell'esame della questione, appare utile premettere che, come più volte ribadito dalla giurisprudenza di legittimità - e come correttamente ricordato dalla Corte di appello a pag. 4 della sentenza - fatture per operazioni inesistenti sono anche quelle che si connettono al compimento di un negozio giuridico apparente diverso da quello realmente intercorso tra le parti, nel qual caso si parla di "inesistenza giuridica per simulazione relativa" (ex multis, Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Rv. 283771; Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, dep. 2008, Rv. 238547; Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Rv. 278378). A fondamento di questa conclusione si pone la disposizione di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 74 del 2000, secondo cui per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono quelli "emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi". Ciò che rileva affinché possa parlarsi di fatture registrate per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, è dunque la circostanza che esse, rispettivamente: a) siano state emesse a fronte di operazioni che non siano state realmente effettuate in tutto o in parte, ovvero portino una prestazione diversa da quella concretamente eseguita, ancorché effettuata dalla stessa persona; b) riferiscano l'operazione a soggetti in tutto o in parte diversi da quelli effettivi, anche laddove la prestazione sia stata effettivamente eseguita: la prestazione deve dunque provenire da un soggetto diverso da quello indicato come formale prestatore nel documento fiscale. In altri termini, la fattura deve recare l'indicazione di un soggetto erogatore della prestazione imponibile diverso da quello effettivo, senza alcuna corrispondenza soggettiva tra i due soggetti. Anche in una siffatta ipotesi, del resto, il documento esprime una chiara capacità decettiva, idonea a impedire l'identificazione degli attori effettivi delle operazioni commerciali, precludendo o comunque ostacolando la possibilità dell'accertamento tributario e palesando, in questo modo, un nucleo di disvalore che ne giustifica pienamente la riconducibilità all'area del penalmente rilevante (Sez. 3, n. 16576 del 01/03/2023, Rv. 284494; Sez. 3, n. 40046 del 09/09/2021; Sez. 3, n. 24307 del 19/01/2017, Rv. 269986). In conseguenza di ciò, si è affermato da tempo il principio secondo il quale l'oggetto della sanzione di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità che si connette all'utilizzazione della falsa fattura. Quest'ultima, in altri termini, al pari di tutti gli elementi equipollenti, deve contenere una rappresentazione veritiera di tutti i dati significativi, sicché assume rilevanza anche l'inesistenza giuridica, la quale si verifica ogniqualvolta la divergenza tra la realtà e la rappresentazione riguardi la natura della prestazione documentata in fattura, con ciò determinandosi una alterazione del contenuto del documento contabile (ex plurimis, Sez. 3, n, 35314 del 13/06/2023; Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Rv. 283771; Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, Rv. 282985; Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Rv. 278378). Fatte queste premesse, ritiene il Collegio che la Corte di appello di Firenze abbia correttamente ritenuto oggettivamente e soggettivamente inesistenti le operazioni oggetto di fatturazione. Né alcun rilievo può riconoscersi, ai fini dell'integrazione del fatto di reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, alle argomentazioni addotte dalla prospettazione difensiva - peraltro da verificare quanto a fondatezza in punto di fatto - relativamente alla presunta deducibilità dei costi sostenuti in esecuzione dell'accordo corruttivo a favore del dirigente della LUKOIL. Anche a prescindere dalla deducibilità di tali costi, infatti, sulla base delle risultanze probatorie emerse dagli atti di indagine ed in parte richiamate dalla stessa ricostruzione difensiva, emerge chiaramente l'inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni in contestazione le quali, da un lato, hanno ad oggetto una prestazione - l'attività di consulenza ed intermediazione - dichiaratamente differente da quella effettivamente eseguita - rappresentata dal pagamento della tangente al dirigente infedele della LUKOIL - mentre, dall'altro lato, risultano asseritamente effettuate, da un soggetto - il dirigente della LUKOIL - diverso da quello emittente la fattura stessa, e costituito dalle società di diritto scozzese. Nessun dubbio può dunque serbarsi in ordine all'inesistenza soggettiva ed oggettiva delle operazioni illecitamente registrate dall'imputato e, dunque, circa la corretta contestazione, a carico dell'odierno ricorrente, della fattispecie di reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000. 1.3. Manifestamente infondata è anche la terza censura, riferita alla valutazione dell'elemento psicologico del reato. Ed invero, la Corte di appello, a pag. 5 del provvedimento impugnato, ha compiutamente motivato l'accertamento del dolo specifico di evasione della condotta dell'imputato, sulla base della duplice circostanza che: a) costui, registrando fatture per operazioni non solo inesistenti, ma addirittura illecite, non poteva non essere a conoscenza dell'indebito vantaggio che tali operazioni avrebbero arrecato ai fini della determinazione della base imponibile; b) l'imputato, anziché scegliere di pagare la tangente senza recuperare il relativo costo sostenuto in sede fiscale, ha consapevolmente preferito ammortizzare il pagamento con la registrazione di fatture per operazioni inesistenti. La consapevolezza e la volizione della condotta del ricorrente, del resto, emergono chiaramente dalla stessa prospettazione difensiva, la quale - facendo riferimento all'effettivo pagamento della tangente a favore del dirigente infedele della LUKOIL in luogo della formale corresponsione per il presunto servizio di consulenza, invero mai espletato - ammette espressamente il consapevole e volontario ricorso dell'imputato alla registrazione di fatture oggettivamente e soggettivamente inesistenti. I giudici di merito, peraltro, hanno fatto buon governo dei principi affermati in materia dalla giurisprudenza di legittimità, allorché hanno ricordato che, in tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l'evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio che l'azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle imposte dirette o dell'IVA (ex plurimis, Sez. 3, n. 37239 del 13/07/2022; Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, Rv. 274104). 1.4. Deve, infine, dichiararsi inammissibile anche il quarto motivo di ricorso, concernente la violazione di legge ed il relativo difetto di motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio irrogato. Nessun profilo di illegittimità - è infatti ravvisabile nella sentenza impugnata relativamente al trattamento sanzionatorio, laddove si consideri che il riferimento, da parte del giudice di appello, all'elevato ammontare complessivo di imposta evaso (pari a Euro 68.985,00 per l'anno 2014 e Euro 25.128,12 per l'anno 2014) ed alla registrazione di un numero significativo di fatture nell'arco di due diversi anni è pienamente sufficiente sul punto. Del tutto correttamente sul piano logico, dunque, la Corte di appello di Firenze ha confermato la pena irrogata dal giudice di primo grado e negato la concessione delle circostanze attenuanti generiche di cui all'art. 62-bis cod. pen. E tutto ciò, a fronte di una pena che è stata determinata in misura non lontana dal minimo edittale, con un modesto aumento per la continuazione. 2. Per questi motivi, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile. Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che "la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità", alla declaratoria dell'inammissibilità medesima consegue, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in Euro 3.000,00. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende. Cosi deciso il 22 marzo 2024. Depositato in Cancelleria il 19 luglio 2024.