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Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti: è integrato, con riguardo alle imposte dirette, anche dall'inesistenza soggettiva

Cassazione penale sez. III, 27/09/2023, (ud. 27/09/2023, dep. 18/12/2023), n.50314

Il reato di fraudolenta utilizzazione in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo alle imposte dirette, anche dall'inesistenza soggettiva, nel caso in cui i costi documentati, consapevolmente sostenuti dal cessionario, siano espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse rispetto a quelle proprie dell'attività di impresa, posto che comportano la cessazione del requisito indefettibile dell'inerenza tra costi ed attività imprenditoriale.

La sentenza integrale

RITENUTO IN FATTO
1. Con l'ordinanza del 11 aprile 2023 il Tribunale del riesame di Napoli ha rigettato le impugnazioni proposte da L.G. e L.C., quale legale rappresentante della L. Metalli s.r.l., e confermato il decreto di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Napoli il 12 marzo 2023.

Per quanto qui interessa, il decreto di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca diretta del profitto da rinvenire nei beni della L. Metalli s.r.l. e per equivalente sui beni di L.G., è stato emesso ritenendo sussistente il fumus ed il profitto dei delitti di cui al capo 30), D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2, e di cui al capo 32) D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 8, profitto rispettivamente ritenuto pari ad Euro 2.798.598,38 ed Euro 322.121.047,20.

Al capo 30) è contestato all'indagato L.G., quale legale rappresentante della L. Metalli s.r.l., il reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 per avere indicato, al fine di evadere le imposte sui redditi, nelle dichiarazioni relative ai periodi di imposta 2018 e 2019 fatture, tutte esenti da Iva, in tutto o in parte oggettivamente inesistenti emesse nel 2018 dalla Globo Metalli di C.G. nel 2018 e nel 2019 e da Plusservice s.r.l. nel 2019.

Al capo 32) è contestato il delitto D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 8 per l'emissione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti al fine di favorire l'evasione sull'imposta sui redditi alla L. Metalli s.r.l., da parte della Plusservice s.r.l. - negli anni di imposta 2019 e 2020 - e da parte di Ecometal s.r.l. nell'anno di imposta 2020. Dagli atti risulta contestato il concorso nell'emissione delle fatture per le operazioni inesistenti a L.G., pur essendo la società da lui amministrata la destinataria delle fatture, poiché non era ancora scaduto, all'atto dei primi accertamenti, il termine per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi.

2. Avverso tale ordinanza hanno proposto ricorso per cassazione i difensori dell'indagato L.G. e della L. Metalli s.r.l.

2.1. Con il primo motivo si deducono i vizi di violazione di legge, in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, anche per la mancanza di motivazione ex art. 125 c.p.p., comma 3, nonché di contraddittorietà e/o manifesta illogicità della motivazione del rigetto del primo motivo di riesame (pag. 1-22) con il quale, mediante la consulenza tecnica di parte e le produzioni documentali - in particolare i formulari di identificazione dei rifiuti relativi a tutte le forniture, le fatture di vendita e le quietanze di pagamento - sarebbe dimostrato che L.G., quale legale rappresentante della L. Metalli s.r.l., non avrebbe indicato elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette relative agli anni di imposta 2018-2020, avendo la società effettivamente sostenuto il costo e ricevuto i rottami oggetto delle fatture, senza stoccarli ma procedendo al trasferimento diretto dai fornitori alle fonderie.

2.1.1. Il Tribunale del riesame non avrebbe risposto ai motivi con cui si sottolineò che:

- il capo di imputazione fa riferimento alla utilizzazione ed alla emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti e non soggettivamente inesistenti, come ritenuto dal Giudice per le indagini preliminari;

- secondo un orientamento della giurisprudenza il reato di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non sussiste quando i documenti utilizzati non siano idonei a evadere l'Iva, come nel caso in esame, poiché la L. Metalli s.r.l., si è avvalsa di fatture emesse in esenzione di Iva perché relative a cessioni di rottami;

- per le imposte dirette assume rilievo solo l'inesistenza oggettiva delle prestazioni o quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra i costi indicati ed i costi sostenuti;

2.1.2. Il Tribunale del riesame non avrebbe valutato le prove prodotte con la richiesta di riesame e si sarebbe limitato ad affermare che non sarebbero state confutate la fatturazione soggettivamente inesistente e la sovrafatturazione. La motivazione riporterebbe fatti non veri, come il coinvolgimento dell'indagato in "analoghi connessi associativi" essendo l'imputato incensurato, e la retrocessione del prezzo, smentita dalla polizia giudiziaria (cfr. pag. 6 del ricorso).

2.1.3. Il Tribunale del riesame di Napoli si sarebbe limitato a riprodurre la motivazione dell'ordinanza del Tribunale del riesame di Brescia, tanto da sostenere che i motivi di riesame riproducessero quelli già presentati, rispetto ad un quadro indiziario mutato e senza rispondere ai motivi di riesame con cui si contestò il contenuto di tale ordinanza, fondati proprio sugli atti di indagine già compiuti, con conseguente vizio di violazione di legge per mancanza della motivazione.

2.1.4. Inoltre, il vizio consisterebbe nell'aver ritenuto sussistente il fumus del delitto D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 nonostante risultasse il pagamento delle fatture; né la L. Metalli s.r.l. potrebbe essere chiamata a rispondere delle modalità di approvvigionamento adoperate dai suoi fornitori.

2.1.5. Inoltre, pur se si volesse ritenere che le fatture siano per operazioni soggettivamente inesistenti, utilizzando la L. Metalli s.r.l. fatture esenti da Iva non avrebbe potuto evadere alcunché e di conseguenza non avrebbe conseguito alcun profitto suscettibile di confisca. Il Tribunale del riesame avrebbe anche errato nel determinare l'entità del profitto perché secondo quanto riportato nella motivazione dell'ordinanza il profitto sarebbe consistito nel 10% degli importi delle fatture, mentre il restante 90% sarebbe stato effettivamente corrisposto a fronte di reali forniture. Non si comprenderebbe pertanto perché, a fronte di costi effettivamente sostenuti, il Tribunale del riesame abbia ritenuto il profitto pari al 10% degli importi indicati nelle fatture.

2.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 9, anche per la mancanza di motivazione ex art. 125 c.p.p., comma 3, sul primo motivo scritto di riesame (par. 4, pag. 13-16) con cui si contestò la sussistenza del fumus del delitto di concorso nell'emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte, con conseguente sequestro preventivo del profitto pari al 10% del prezzo indicato nei documenti, per la violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 8, 9 e art. 15 c.p..

Dopo aver riportato i motivi di riesame, la giurisprudenza sul rapporto tra il D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 ed 8, e la motivazione della ordinanza impugnata, si afferma che il Tribunale dei riesame non avrebbe valutato che, come indicato nel motivo di riesame, non era stato accertato dalla Polizia giudiziaria se le fatture emesse da Plus Service s.r.l. e da Ecometal s.r.l. nel 2020 per le operazioni inesistenti fossero state utilizzate successivamente dalla L. Metalli s.r.l., circostanza di fatto che escluderebbe la possibilità giuridica di ritenere sussistente il concorso di persone nel reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Inoltre, in sede di riesame la difesa avrebbe offerto la prova documentale che le fatture contestate nel capo 32) sono state utilizzate dalla L. Metalli s.r.l. per documentare elementi passivi nella dichiarazione ai fini delle imposte presentate nel 2021 ed il Tribunale del riesame non avrebbe risposto a tale motivo ed applicato erroneamente il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8. Sia i Carabinieri di Cardone Val Trompia che i consulenti tecnici della difesa avrebbero dimostrato che anche le fatture indicate nel capo 32 sono state pagate per intero, sicché sarebbe del tutto irragionevole il sequestro preventivo del 10% degli importi fatturati.

2.3. Con il terzo motivo si deduce il vizio di violazione di legge per la mancanza di motivazione, ex art. 125 c.p.p., comma 3, sul secondo motivo scritto di riesame con cui si contestò la mancanza di motivazione del decreto genetico di sequestro preventivo sulle esigenze cautelari. Tale motivazione sarebbe, infatti, una mera petizione di principio. Il Tribunale del riesame non avrebbe risposto al motivo sulle esigenze cautelari riportato a pag. 13 del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Il primo motivo, con cui i ricorrenti deducono il vizio di contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, è inammissibile ex art. 325 c.p.p. e art. 606 c.p.p., comma 3.

Avverso le ordinanze emesse nella procedura di riesame delle misure cautelari reali il ricorso per cassazione è ammesso, ai sensi dell'art. 325 c.p.p., soltanto per violazione di legge; è preclusa ogni censura relativa ai vizi della motivazione, salvi i casi della motivazione assolutamente mancante - che si risolve in una violazione di legge per la mancata osservanza dell'obbligo stabilito dall'art. 125 c.p.p. - e della motivazione apparente, tale cioè da rendere l'apparato argomentativo, posto a sostegno del provvedimento, privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi, inidonei, a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice.

Non può essere dedotto il vizio di contraddittorietà e illogicità manifesta della motivazione, che può essere denunciato, in sede di legittimità, soltanto mediante lo specifico ed autonomo motivo di ricorso ex art. 606 c.p.p., lett. e).

2. Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, se per l'emissione del decreto di sequestro preventivo non è necessaria la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza, come invece richiesto dall'art. 273 c.p.p., è comunque necessario che il giudice valuti la sussistenza del fumus delicti in concreto, verificando in modo puntuale e coerente gli elementi in base ai quali desumere l'esistenza del reato astrattamente configurato, in quanto la "serietà degli indizi" costituisce presupposto per l'applicazione delle misure cautelari (in tal senso Sez. 3, n. 37851 del 04/06/2014, Parrelli, Rv. 260945).

Il giudice è tenuto ad operare la "... verifica delle risultanze processuali che consenta di ricondurre alla figura astratta del reato contestato la fattispecie concreta e renda plausibile un giudizio prognostico negativo per l'indagato..." (Sez. 5, n. 49596 del 16/09/2014 che richiama Sez. U, n. 920 del 17/12/2003, dep. 2004, Montella, Rv. 226490).

Il controllo del giudice prima e poi del Tribunale del riesame non può essere astratto ed è collegato alla fattispecie oggetto della contestazione; se è indubbio che il sequestro preventivo possa essere emesso nei confronti di terzi, però, il controllo deve tener conto anche degli elementi forniti dalla difesa e può estendersi fino alla verifica dell'insussistenza dell'elemento soggettivo del reato, purché rilevabile ictu oculi.

Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 18954 del 31 marzo 2016, Capasso, Rv. 266789, hanno ribadito tale impostazione, nel valutare gli effetti della L. n. 47 del 2015 sul potere di controllo del Tribunale del riesame sulle misure cautelari reale. Hanno affermato che la motivazione sulla sussistenza della gravità indiziaria e del fumus ha una differenza strutturale quanto alla responsabilità dell'indagato, potendo essere il sequestro disposto anche nei confronti di terzi; però, l'obbligo di motivazione è affine "... per quanto concerne il dovere di verifica - non più concepibile in termini solo astratti - della compatibilità e congruità degli elementi addotti dalla accusa (e della parte privata ove esistenti) con la fattispecie penale oggetto di contestazione".

Le Sezioni Unite hanno confermato che il controllo, concreto, in relazione al fumus è relativo alla fattispecie penale oggetto della contestazione; hanno affermato che nelle procedure di riesame dei provvedimenti reali, come nel riesame di misure personali, il Tribunale del riesame deve procedere alla verifica della esposizione e della autonoma valutazione degli elementi e dichiarare la nullità del provvedimento in caso di mancanza; è onere del giudice del riesame in materia di sequestri il controllo sulla valutazione degli elementi forniti dalla difesa e delle esigenze cautelari entro i limiti nei quali tale requisito della motivazione sia richiesto alla autorità giudiziaria che adotta il provvedimento ablativo.

In luogo della gravità indiziaria va, dunque, controllata la motivazione sul fumus commissi delicti anche per dar corpo "... al collaudo della esistenza di un nesso di pertinenzialità fra il bene sequestrato e la fattispecie concreta di reato che ne costituisce il riferimento".

Deve affermarsi, in linea con i principi della sentenza Capasso, che il controllo, concreto, in relazione al fumus è relativo alla fattispecie penale oggetto della contestazione. Al controllo della sussistenza del fumus in relazione al reato contestato fa riferimento anche Sez. 3, n. 58008 del 11/10/2018, Morabito, Rv. 274693 - 01, secondo cui il Tribunale del riesame, in sede di controllo sui presupposti per l'adozione di una misura cautelare reale, deve verificare non solo la astratta configurabilità del reato, ma anche, in modo puntuale e coerente, tutte le risultanze processuali e, quindi, sia gli elementi probatori offerti dalla pubblica accusa, sia le confutazioni e gli elementi offerti dagli indagati che possano avere influenza sulla configurabilità e sulla sussistenza del fumus del reato contestato.

3. Il Tribunale del riesame, in relazione alla ritenuta sussistenza del fumus del reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 per l'utilizzo di fatture per operazioni in parte oggettivamente inesistenti, non ha correttamente applicato tali principi.

3.1. Il Tribunale del riesame ha ricostruito il fatto di cui al capo 30 nel senso che le fatture utilizzate nelle dichiarazioni dei redditi presentate dalla società ricorrente sono sia soggettivamente inesistenti - perché sarebbero state emesse da una cartiera, la Globo Metalli di C.G. o da una società adibita allo scopo, quale la Plusservice s.r.l. - mentre i reali venditori sarebbero altri indagati (indicati a pag. 5 in "sconosciuti fornitori" che avrebbero a loro volta acquistato materiale ferroso in nero; nella "coppia R.- F." successivamente), sia in parte oggettivamente inesistenti, in quanto oggetto di sovrafatturazione.

Le operazioni sottostanti le fatture, secondo l'ordinanza impugnata, sono state realmente effettuate, il che rende irrilevante il motivo sull'omessa valutazione della consulenza tecnica di parte - che per altro risulta essere stata esplicitamente valutata dal Tribunale del riesame - o della documentazione prodotta dinanzi a tale organo.

3.2. In particolare, secondo il Tribunale del riesame, L.G. corrisponderebbe alla coppia R.- F. per l'attività di intermediazione illecita, comprensiva sia del procacciamento di merce a prezzi inferiori rispetto a quelli ufficiali, sia per il servizio di falsa fatturazione soggettiva, svolta dalla cartiera, il 10% dell'importo della fattura quale compenso, sicché il prezzo corrisposto per la fornitura - dalla società ricorrente - comprenderebbe sia quello del valore della prestazione sia tale percentuale.

L'indagato, secondo la ricostruzione dell'ordinanza impugnata, è consapevole del meccanismo illecito per cui il fornitore in nero riceve il pagamento della merce, con operazione fatturata da altra società, decurtando il 10% che è il profitto dell'attività di intermediazione illecita svolta dal sodalizio criminale.

Per il Tribunale del riesame, pertanto, vi è stata tale sovrafatturazione, con conseguente concretizzazione anche del delitto relativo all'utilizzazione di fatture in parte oggettivamente inesistenti.

3.3. Al capo 30 è contestato all'indagato L.G., quale legale rappresentante della L. Metalli s.r.l., il reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 per avere indicato, al fine di evadere le imposte sui redditi, nelle dichiarazioni relative ai periodi di imposta 2018 e 2019 fatture, tutte esenti da Iva, in tutto o in parte oggettivamente inesistenti emesse nel 2018 dalla Globo Metalli di C.G. nel 2018 e nel 2019 e da Plusservice s.r.l. nel 2019.

E' stato disposto, con il decreto genetico del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Napoli, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del profitto sui beni della società e, in via subordinata, alla confisca per equivalente sui beni dell'indagato.

Il profitto, come riporta l'ordinanza impugnata, è stato determinato in relazione alla quota di Ires del 24% applicata sull'imponibile determinato dal valore complessivo delle fatture adoperate nelle dichiarazioni.

3.3.1. Rispetto all'imputazione provvisoria, tutta incentrata esclusivamente sull'inesistenza oggettiva, il Tribunale del riesame può dare una diversa e parziale qualificazione giuridica del fatto, ritenendo sussistente anche l'ipotesi delle operazioni soggettivamente inesistenti, analizzando gli atti di indagine, non trattandosi di fatto diverso.

Ciò può evincersi dal principio espresso da Sez. 3, n. 30874 del 02/03/2018, Hugony, Rv. 273728 - 01, secondo cui non viola il principio di correlazione tra accusa e sentenza la decisione con cui l'imputato - accusato di avere, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti - sia stato condannato per l'utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto il reato di dichiarazione fraudolenta, previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo.

3.3.2. La possibilità che il fatto abbia ad oggetto l'utilizzo di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti è ipotesi prospettata anche dai ricorrenti, anche se al fine di escludere la sussistenza del reato; i ricorrenti, trattandosi di contestazione relativa esclusivamente alle imposte sui redditi, non all'Iva, hanno infatti richiamato (pag. 4 e 5 del ricorso) la giurisprudenza penale e civile (Sez. 4, n. 471 del 26/10/2021, dep. 2022, De Pasquale, non massimata; Sez. 5 civ., ord. N. 32587 del 12/12/2019) che esclude il reato, in relazione alle imposte sui redditi, nel caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ritenendo deducibile il costo.

3.4. Gli elementi indiziari indicati dal Tribunale del riesame per ritenere sussistente il fumus dei delitti per l'utilizzo di fatture in parte relative ad operazioni oggettivamente inesistenti sono costituiti dalle conversazioni intercettate, riportate nell'ordinanza nelle pag. 9 e ss.

3.4.1. Il valore probatorio di tali intercettazioni telefoniche è stato contestato specificamente con il ricorso per ritenere esistente il vizio di violazione di legge per l'insussistenza del fumus.

3.4.2. Il motivo è fondato perché tali intercettazioni telefoniche, che dimostrerebbero la quota di operazione oggettivamente inesistente, sono avvenute nel 2020 e sono successive alla emissione delle fatture indicate nel capo 30, relative agli anni 2018 e 2019, ed anche alla presentazione di una delle dichiarazioni dei redditi; sono, quindi, successive alla consumazione di uno dei reati e certamente successive alla emissione di tutte le fatture.

3.4.3. Inoltre, le intercettazioni telefoniche non coinvolgono direttamente l'indagato ma sono intervenute tra altri soggetti che a questi farebbero riferimento; i fatti descritti a pag. 10-11 e 20 riguardano società diverse da quelle indicate nel capo 30 e sono relativi ad operazioni avvenute nel 2020, non negli anni di imposta 2018 e 2019.

Il Tribunale del riesame non ha dunque offerto in sede di controllo sui presupposti per l'adozione di una misura cautelare reale le ragioni per le quali può ritenersi, anche alla luce delle confutazioni della difesa, riferibile alle condotte degli anni 2018 e 2019 il medesimo meccanismo che emergerebbe dalle conversazioni riferite alle operazioni del 2020; sussiste sotto questo profilo il vizio di violazione di legge per la mancanza di motivazione sul fumus commissi delicti.

4. Quanto all'inesistenza soggettiva delle operazioni, il ricorrente ha richiamato il principio della giurisprudenza per cui (cfr. da ultimo Sez. 3, n. 12920 del 11/2/2022, Currò, non massimata) secondo cui il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2) è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all'IVA, esso comprende anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura (tra le altre, Sez. 3, n. 6935 del 23/11/2017, dep. 2018, Fiorin, Rv. 272814 - 01; Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco, Rv. 253055; Sez. 3, n. 10394 del 14/1/2010, Gerotto, Rv. 246327. Si veda anche Sez. 3, n. 8809 del 2/12/2020, Bagnoli ed altri, non massimata). L'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non incide, infatti, sulla configurabilità del reato in esame, che, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, Rv. 27569201; Sez. 3, n. 30874 del 02/03/2018, Rv. 273728).

4.1. Il Tribunale del riesame, invece, che ha dato atto di indirizzi diversi nella giurisprudenza, ha richiamato i principi espressi in motivazione da Sez. 3, n. 50362 del 12.12.2019, dep. 2020, Pollice, Rv. 277938, non massimata sul punto, e da Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, De Angelis, Rv. 265154 - 01, da cui traggono spunto tutte le altre sentenze successive, che affermò il principio secondo cui, in tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi (prevista dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, conv. in L. n. 44 del 2012), trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell'ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa. In motivazione, la Corte ha ribadito che la disposizione richiamata si limita a precisare una regola per le procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi, ma non ha alcuna incidenza sulla configurabilità delle condotte di dichiarazione fraudolenta punite dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2.

Orbene, va rilevato che le sentenze citate si riferiscono al diverso caso delle cd. frodi carosello, mentre nel caso in esame le fatture sono esenti Iva.

Rispetto all'interpretazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, conv. in L. n. 44 del 2012, fornita dalla sentenza De Angelis, è però mutata nel tempo quella della giurisprudenza civilistica, richiamata nella sentenza De Angelis; ciò consente una interpretazione del reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 coerente con i principi elaborati dalla Corte di cassazione civile sulla deducibilità dei costi, anche attesa l'incidenza sull'imposta evasa e di conseguenza sull'entità del profitto.

4.2. In due casi, ove sia avvenuta l'utilizzazione nelle dichiarazioni dei redditi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, la giurisprudenza civilistica ha escluso la deducibilità dei costi nella determinazione dei redditi, ai fini dell'individuazione dell'imposta dovuta: nei casi in cui i costi siano direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (fatti per i quali sia esercitata quanto meno l'azione penale) o quando i costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

4.2.1. Il primo caso trova il suo fondamento normativo nella L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. dalla L. n. 44 del 2012, a cui ha fatto riferimento anche il Tribunale del riesame, di cui si riporta il testo:

"4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi".

4.2.2. Il secondo caso trova fondamento normativo nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (Norme generali sui componenti del reddito d'impresa).

4.2.3. La giurisprudenza civilistica ha interpretato la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. dalla L. n. 44 del 2012, nel senso che il costo debba derivare direttamente dal reato; ad esempio, nel caso della corruzione, il costo non può mai essere dedotto; oppure non può essere dedotto il costo relativo a beni utilizzati per commettere il reato; non può essere dedotto il costo che sia consistito nel "compenso" versato all'emittente il falso documento.

4.2.4. Alla giurisprudenza secondo cui, in tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi "direttamente" utilizzati per il compimento di delitti non colposi, prevista dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, conv. in L. n. 44 del 2012, fa riferimento anche Sez. 3, n. 50362 del 29/10/2019, Pollice, Rv. 277938, citata nell'ordinanza impugnata.

4.2.5. Si è sostenuto, in più occasioni (da ultimo Sez. 5 Civ., n. 11020 del 05/04/2022, Rv. 664285 - 01; Sez. 5 Civ., n. 4645 del 21/02/2020, Rv. 657347 - 02), che nel caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente "al fine di commettere il reato" ma, salvo prova contraria, per essere commercializzati e venduti.

Si e', pertanto, affermato il principio per cui (Sez. 5 Civ., n. 27566 del 30/10/2018, Rv. 651269 - 02), in tema di imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, (conv. in L. n. 44 del 2012), poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente "al fine di commettere il reato", bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall'effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109.

4.2.6. La distinzione tra Iva ed imposte sui redditi nella utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti si rinviene anche nella giurisprudenza della Sez. Civ. 5 che, con l'ordinanza n. 11020 del 05/04/2022 prima richiamata, ha dato continuità al già affermato principio per cui: "In tema di imposte sui redditi, la partecipazione alla frode carosello o la mera consapevolezza della stessa, da parte del cessionario, non determina ex se il venire meno dell'inerenza" all'attività d'impresa del bene di cui all'operazione soggettivamente inesistente e non ne esclude, pertanto, la deducibilità, dovendosi tenere distinti gli effetti della condotta del contribuente in relazione alla disciplina dell'IVA e a quella delle imposte dirette, atteso che, nel primo caso, la condotta dolosa o consapevole del cessionario, a cui è parificata l'ignoranza colpevole, impedisce l'insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l'apparente cedente l'effettivo fornitore, mentre, ai fini delle imposte dirette, l'illecito o la mera consapevolezza di esso non incide sulla realtà dell'operazione economica e sul pagamento del corrispettivo in cambio della consegna della merce, per cui il costo dell'operazione, ove imputato al conto economico, può concorrere nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette nella misura in cui il bene o servizio acquistato venga reimpiegato nell'esercizio dell'attività d'impresa e sempre che non venga utilizzato per il compimento di un delitto non colposo".

4.3. Oltre al caso della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. dalla L. n. 44 del 2012, i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti ai fini delle imposte dirette, secondo la giurisprudenza civilistica, quando siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

4.3.1. Tale principio fu affermato già da Sez. 5 Civ., n. 24426 del 30/10/2013 (Rv. 629420 - 01), secondo cui, in tema di imposte sui redditi, a norma della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, (convertito con la L. 26 aprile 2012, n. 44), l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Tale principio è stato ribadito di recente da Sez. 5 Civ., n. 11020 del 05/04/2022, Rv. 664285 - 01, per cui, in tema di imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. dalla L. n. 44 del 2012, l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

4.4. Anche la giurisprudenza penale (Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Testa, Rv. 283771) ha riconosciuto che i costi in contrasto con il principio di certezza o con il principio di determinatezza o determinabilità non possono essere riconosciuti ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, a norma dell'art. 109 T.U. delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. n. 917 del 1986, e successive modifiche, in particolare quella recata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344; di conseguenza, richiamando la giurisprudenza civile di legittimità, si è esclusa la deducibilità di costi derivanti da contratti nulli ai fini della determinazione delle imposte sui redditi (con la sentenza Testa, la Corte ha ritenuto sussistente il reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 nel caso in cui le fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti siano correlate ad una interposizione soggettiva che concretizzi un contratto di intermediazione nullo).

5. Il Tribunale del riesame ha fondato la decisione, in punto di diritto, quanto alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, sulle sentenze Pollice richiamata anche a pag. 16 - e De Angelis che si riferiscono alle ipotesi peculiari e diverse delle cd. frodi carosello (ed in particolare alle cartiere).

5.1. Nel caso in esame, invece, non vi è il meccanismo delle cd. frodi carosello, perché tutte le fatture sono esenti da Iva; dall'ordinanza del Tribunale del riesame non risulta che la L. Metalli s.r.l. sia una struttura fittizia, ma un reale soggetto economico; risulta, altresì, che le operazioni oggetto delle fatture sono effettivamente avvenute, anche se il venditore - l'emittente delle fatture secondo la ricostruzione effettuata è una cartiera. Il costo non è stato scaricato su una cartiera, ma sostenuto dalla L. Metalli s.r.l..

5.2. Il Tribunale del riesame ha escluso che i costi siano "inerenti" perché si tratterebbe di acquisti in nero; in realtà, l'acquisto in nero è quello effettuato dal reale venditore della merce perché la L. Metalli s.r.l. acquista con il rilascio della fattura, anche se l'emittente è soggetto diverso da quello reale e corrisponde il prezzo, non essendo ancora dimostrato, per le considerazioni già espresse, la sussistenza della sovrafatturazione.

5.3. Va ricordato che la giurisprudenza civilistica prima riportata (Sez. 5 Civ., n. 11020 del 05/04/2022, Rv. 664285) ha affermato che "... la circostanza che il bene sia stato acquistato ad un costo inferiore a quello di mercato, in conseguenza della elusione della imposizione fiscale da parte del fornitore o dei soggetti intervenuti nella catena di cessioni, non impedisce, infatti, di riconoscere che il costo è stato comunque sostenuto per l'acquisto di un bene strumentale all'esercizio dell'attività d'impresa, tanto se il cessionario abbia partecipato attivamente alla frode, quanto che ne fosse soltanto consapevole".

5.4. Deve affermarsi che i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti ai fini delle imposte dirette dal committente/cessionario, che consapevolmente li abbia sostenuti, quando sono espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, comportando la cessazione dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale; quando non rispondono ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

5.5. Come affermato dalla giurisprudenza da Sez. 5 Civ., n. 11020 del 05/04/2022, Rv. 664285 - 01 - la verifica della "inerenza" del costo all'esercizio dell'attività economica risponde esclusivamente a criteri di valutazione di tipo oggettivo: natura dell'attività in concreto svolta desumibile anche dal nome della ditta; destinazione dei beni acquistati al reimpiego nell'attività commerciale, essendo del tutto indifferente l'elemento psicologico della condotta tenuta dall'imprenditore e l'eventuale contesto illecito in cui si è realizzata la operazione di scambio.

5.6. I richiami ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, trovano la loro ratio nella necessità che i costi, per poter essere scaricati, devono essere opportunamente documentati, in modo tale che dalla documentazione relativa si possa ricavare l'inerenza del bene o servizio acquistato all'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso, la ragione e la coerenza economica della stessa, sicché non sono deducibili costi sproporzionati ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (Cass. civ., 26 luglio 2022, n. 23293).

Si è affermato che il contribuente, in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione (Cass., 1 aprile 2022, n. 10570).

5.7. Dunque, il Tribunale del riesame non ha correttamente applicato i principi ora esposti nel valutare i criteri di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, perché la valutazione effettuata si fonda su criteri di tipo soggettivo e non oggettivo come richiesto dalla giurisprudenza.

6. E' fondato anche il motivo sul delitto di cui al capo 32).

6.1. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, "Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", dispone che: "1. In deroga all'art. 110 c.p.:

a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'art. 2;

b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'art. 8".

6.2. L'utilizzatore non può essere chiamato a concorrere solo col diverso soggetto che ha accettato di provvedere all'emissione delle f.o.i. necessarie alla successiva realizzazione della frode che l'utilizzatore intende concretizzare mediante la presentazione di dichiarazioni infedeli. Al contrario, la persona che ha emesso le f.o.i. non può essere chiamata a rispondere a titolo di concorso con la diversa condotta di utilizzazione posta in essere dal soggetto che le fatture ha ricevuto, iscritto in contabilità e incluso nella dichiarazione annuale.

6.3. La giurisprudenza ha, però, anche affermato che il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistono i presupposti, con l'emittente, secondo l'ordinaria disciplina dettata dall'art. 110 c.p., non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 9. In motivazione, la Corte ha osservato che la norma appena richiamata mira ad evitare che la sola utilizzazione, da parte del destinatario, delle fatture per operazioni inesistenti possa integrare anche il concorso nella emissione delle stesse così come, all'inverso, il solo fatto dell'emissione possa integrare il concorso nella utilizzazione, da parte del destinatario che abbia ad indicarle in dichiarazione, delle medesime, determinandosi, altrimenti, la sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto, che, invece, non può verificarsi allorquando il destinatario delle fatture non ne abbia fatto utilizzazione (Sez. 3, n. 41124 del 22/05/2019, Grossi, Rv. 277978 - 01).

Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, in tema di reati tributari, la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 9, non si applica al soggetto che cumula in sé le qualità di emittente e di amministratore della società utilizzatrice configurandosi in tal caso sia il delitto di cui all'art. 8 che quello di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. citato (così, con riferimento all'autofattura mendace, Sez. 3, n. 2859 del 30/11/2022, dep. 2023, Dentice, Rv. 284067 - 01).

Si veda anche Sez. 3, n. 13686 del 01/02/2022, Calamai, Rv. 283037 - 01, in motivazione, che richiama Sez. 3, n. 19025 del 20/12/2012, dep. 2013, Cetti Serbelloni, Rv. 255396 - 01 per cui in tema di reati tributari, il regime derogatorio previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 non trova applicazione quando l'amministratore della società che ha emesso le fatture per operazioni inesistenti coincida con il legale rappresentante della diversa società che le abbia successivamente utilizzate.

6.4. Con i motivi di riesame (pag. 15), i difensori hanno indicato di aver "... incaricato i propri consulenti di verificare se le fatture indicate nel capo 32) siano state utilizzate dalla L. Metalli S.r.l. per indicare elementi passivi nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2021: i due esperti hanno accertato che ciò è avvenuto...".

Il Tribunale del riesame non ha risposto a tale specifico motivo, verificando se, come sostenuto mediante le produzioni documentali, effettivamente le fatture emesse in favore della società ricorrente siano state utilizzate nelle dichiarazioni dei redditi ed ha fondato la decisione solo sulle indagini preliminari, che sono precedenti alla scadenza dei termini per la presentazione delle dichiarazioni.

L'omessa risposta allo specifico motivo di riesame concretizza il vizio di violazione di legge ex art. 125 c.p.p., comma 3, spettando al Tribunale del riesame di verificare se sia effettivamente avvenuta l'utilizzazione delle fatture oggetto del capo 8) da parte della società ricorrente, con concretizzazione del diverso reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 2 ed esclusione del concorso con l'emittente, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 o se sussistano gli elementi di fatto per ritenere il fumus del reato contestato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 8, in concorso di persone nel reato, in base ai principi della giurisprudenza indicati nel par. 6.3.

7. L'accoglimento dei motivi sul fumus dei reati contestati comporta l'assorbimento di quelli relativi all'entità del profitto e della sussistenza delle esigenze cautelari. Si impone l'annullamento dell'ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale del riesame di Napoli per nuovo giudizio.

P.Q.M.
Annulla l'ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Napoli.

Così deciso in Roma, il 27 settembre 2023.

Depositato in Cancelleria il 18 dicembre 2023

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