Il commercialista non versa le imposte: l’imprenditore risponde di bancarotta? (Cass. Pen. n. 6314/26)

La sentenza n. 6314/26 della Quinta sezione della Corte di Cassazione offre l’occasione per affrontare un tema molto delicato nel diritto penale dell’impresa: cosa accade quando una società fallisce perché il commercialista incaricato della contabilità non versa le imposte, altera i dati contabili e nasconde agli amministratori la reale esposizione verso l’erario.

È una situazione che, nella pratica, può avere conseguenze molto gravi.

L’imprenditore crede di avere adempiuto ai propri obblighi.

Versa somme al professionista. Riceve rassicurazioni. Si affida a chi, per competenza tecnica, dovrebbe gestire contabilità, dichiarazioni, scadenze fiscali e rapporti con l’amministrazione finanziaria.

Poi, a distanza di tempo, emergono cartelle esattoriali, debiti tributari ingenti, scritture inattendibili, bilanci non corrispondenti alla realtà e, infine, la crisi della società.

A quel punto l’imprenditore rischia di trovarsi davanti a una contestazione penale molto grave: bancarotta documentale, bancarotta semplice per aggravamento del dissesto, omessa richiesta di fallimento o, nel sistema attuale, omessa tempestiva attivazione degli strumenti previsti dal Codice della crisi.

La domanda è: l’amministratore risponde sempre, solo perché rivestiva la carica?

La risposta è no.

L’amministratore ha certamente un dovere di vigilanza.

Ma il diritto penale non conosce responsabilità automatiche.

Occorre verificare che cosa sapesse, che cosa potesse sapere, quali controlli abbia effettuato, quali rassicurazioni abbia ricevuto, quando abbia avuto contezza della situazione reale e quali iniziative abbia assunto appena emersa la crisi.

Questa sentenza è importante proprio perché impone al giudice di guardare dentro la concreta dinamica del rapporto tra amministratore e professionista, senza accontentarsi di formule astratte.

Il caso: contabilità falsata, imposte non versate e società fallita

Il procedimento riguardava una società a responsabilità limitata, poi dichiarata fallita.

Agli amministratori, di diritto e di fatto, e alla commercialista incaricata della tenuta della contabilità venivano contestati reati di bancarotta documentale e bancarotta semplice per aggravamento del dissesto.

Secondo l’accusa, le scritture contabili erano state tenute in modo da rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari della società; inoltre, gli amministratori avrebbero aggravato il dissesto astenendosi dal richiedere tempestivamente il fallimento.

Il Tribunale aveva assolto gli amministratori, valorizzando alcuni elementi molto significativi: essi avevano affidato la contabilità alla commercialista, le avevano versato con strumenti tracciabili le somme necessarie al pagamento delle imposte, avevano ricevuto rassicurazioni sull’avvenuto adempimento e, una volta scoperto il debito fiscale, avevano denunciato la professionista, nominato un nuovo commercialista, pagato nuovamente parte delle imposte e tentato una soluzione concordataria mettendo a disposizione beni personali.

La Corte d’appello aveva invece ribaltato la decisione, ritenendo gli amministratori responsabili almeno per bancarotta semplice documentale e per aggravamento del dissesto, sul presupposto che non avessero vigilato adeguatamente sull’operato della commercialista e non avessero richiesto tempestivamente il fallimento.

La Corte di cassazione ha annullato la sentenza.

Il punto centrale è il seguente: la Corte d’appello non poteva limitarsi ad affermare in astratto che l’amministratore deve vigilare sul professionista esterno.

Doveva spiegare perché, in quel caso concreto, nonostante l’attività decettiva della commercialista e le iniziative assunte dagli amministratori, fosse comunque ravvisabile una colpa penalmente rilevante.

Affidarsi al commercialista non basta, ma può contare moltissimo

La sentenza non afferma che l’amministratore sia sempre esonerato da responsabilità quando si affida a un commercialista.

Questo sarebbe un principio troppo semplice e, soprattutto, sbagliato.

L’imprenditore resta titolare di doveri propri. La contabilità, i bilanci, il pagamento delle imposte e la corretta gestione societaria non diventano irrilevanti solo perché sono stati affidati a un professionista esterno.

Tuttavia, altra cosa è dire che l’amministratore risponde sempre.

L’affidamento al commercialista deve essere valutato in concreto.

Un conto è l’amministratore che si disinteressa completamente della società, non chiede nulla, non controlla nulla, non pretende documenti, non verifica gli adempimenti e usa il professionista come comodo schermo.

Altro conto è l’imprenditore che affida la contabilità a un professionista, effettua pagamenti tracciabili per imposte e adempimenti fiscali, riceve rassicurazioni, non ha competenze tecniche specifiche, scopre solo in seguito la reale situazione debitoria e, appena ne viene a conoscenza, si attiva per rimediare.

Sono due scenari profondamente diversi.

La difesa deve lavorare proprio su questa differenza.

Non basta chiedersi se l’amministratore avesse un dovere di vigilanza. Bisogna chiedersi se, nelle condizioni concrete, egli avesse elementi per accorgersi dell’irregolarità e se sia rimasto colpevolmente inerte nonostante segnali riconoscibili.

La condotta ingannevole del commercialista può escludere la colpa dell’amministratore

Uno dei passaggi più importanti della decisione riguarda la condotta della commercialista.

Secondo la ricostruzione dei giudici, la professionista avrebbe alterato la contabilità proprio per impedire agli amministratori di scoprire il mancato pagamento dei tributi e l’appropriazione delle somme ricevute.

Questo dato cambia radicalmente la prospettiva.

Se la contabilità è irregolare perché l’amministratore non vigila, il problema è uno.

Se la contabilità è irregolare perché il professionista incaricato la manipola per ingannare gli amministratori, il problema è diverso.

In questa seconda ipotesi, il giudice deve interrogarsi sul rapporto tra l’inganno del professionista e la possibilità concreta dell’amministratore di avvedersi della situazione.

La condotta decettiva non elimina automaticamente ogni responsabilità dell’imprenditore, ma può incidere in modo determinante sull’elemento soggettivo.

Può escludere la colpa. Può rendere non rimproverabile il ritardo. Può spiegare perché l’amministratore non abbia percepito subito la gravità della crisi. Può dimostrare che il dissesto non è stato aggravato per scelta consapevole o negligenza dell’organo gestorio, ma per effetto di una frode interna al rapporto professionale.

È su questo punto che la difesa deve insistere con forza.

Non per scaricare ogni responsabilità sul commercialista, ma per ricostruire correttamente il fatto.

Bancarotta documentale: fraudolenta o semplice?

La sentenza consente anche di distinguere due piani spesso confusi: bancarotta fraudolenta documentale e bancarotta semplice documentale.

La bancarotta fraudolenta documentale presuppone una condotta più grave, caratterizzata dalla sottrazione, distruzione, falsificazione o tenuta della contabilità in modo tale da impedire la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari, con un coefficiente soggettivo incompatibile con la mera trascuratezza.

La bancarotta semplice documentale, invece, può venire in rilievo quando l’irregolare tenuta delle scritture dipenda da negligenza, imprudenza o violazione di doveri di diligenza contabile.

Nel caso esaminato, la Corte d’appello aveva escluso per gli amministratori la più grave bancarotta fraudolenta documentale, riqualificando il fatto nella bancarotta semplice, fondata sulla mancata vigilanza sull’operato del commercialista.

La Cassazione non nega in astratto questa possibilità.

Anzi, riconosce che l’affidamento della contabilità a un soggetto esterno non elimina il dovere dell’imprenditore di vigilare.

Ma aggiunge un punto essenziale: non basta enunciare il principio.

Bisogna dimostrare la concreta negligenza dell’amministratore.

Se le scritture erano state manipolate dal professionista proprio per nascondere la realtà, se i bilanci apparivano formalmente coerenti, se i rilievi dell’Agenzia delle Entrate erano stati inizialmente comunicati alla sola commercialista, se gli amministratori avevano ricevuto rassicurazioni e poi si erano attivati appena scoperta la situazione, la condanna richiede una spiegazione molto più rigorosa.

Omessa richiesta di fallimento: quando il ritardo diventa reato

Altro tema decisivo è la bancarotta semplice per aggravamento del dissesto, contestata per non avere richiesto tempestivamente il fallimento.

Anche qui il problema è delicato.

L’imprenditore non può attendere indefinitamente quando la società è insolvente. Se la prosecuzione dell’attività aggrava il passivo e danneggia i creditori, può sorgere una responsabilità penale.

Tuttavia, la scelta di chiedere il fallimento della propria società è una decisione radicale, estrema, irreversibile. Non può essere valutata con superficialità, né può essere ricostruita retrospettivamente sulla base del solo esito finale.

Nel caso esaminato, la Corte d’appello aveva ritenuto che gli amministratori, già nel 2015 o 2016, fossero a conoscenza di una grave situazione debitoria per effetto della notifica di alcune cartelle di pagamento.

La Cassazione ha però evidenziato una lacuna decisiva: la Corte non aveva spiegato perché la conoscenza di quel debito, pari solo a una parte del passivo poi accertato e a fronte di un attivo significativo, dovesse imporre immediatamente la richiesta di fallimento.

Non aveva spiegato, inoltre, perché gli amministratori non potessero inizialmente fare affidamento sulle rassicurazioni della commercialista.

E non aveva adeguatamente considerato che, una volta incaricato un nuovo professionista e compresa la reale situazione, era stata avanzata una proposta di concordato preventivo.

Questo è un punto difensivo di grande valore.

Non ogni ritardo è penalmente rilevante.

Occorre dimostrare che l’amministratore conoscesse o potesse conoscere lo stato di insolvenza, che la situazione fosse ormai tale da imporre l’apertura della procedura, che l’inerzia abbia aggravato il dissesto e che non vi fossero ragionevoli tentativi alternativi di risanamento o regolazione della crisi.

Il concordato preventivo può essere un indice di buona fede

Nel caso esaminato, gli amministratori avevano tentato la strada del concordato preventivo, mettendo a disposizione anche beni personali per soddisfare i creditori.

Questo dato è molto importante.

Quando l’imprenditore, scoperta la crisi, si attiva per trovare una soluzione, nomina un nuovo professionista, ricostruisce la contabilità, denuncia chi lo ha tratto in inganno, propone un concordato e mette a disposizione risorse personali, il giudice non può ignorare questi comportamenti.

Essi possono dimostrare l’assenza di volontà fraudolenta.

Possono escludere l’inerzia colpevole.

Possono spiegare perché l’amministratore non abbia chiesto immediatamente il fallimento.

Possono dimostrare che il ritardo non era frutto di disinteresse verso i creditori, ma del tentativo di salvare l’impresa o comunque di gestire ordinatamente la crisi.

La difesa deve valorizzare questi elementi in modo sistematico.

Non basta dire che l’imprenditore “si è attivato”.

Bisogna documentare quando, come, con quali atti, con quali professionisti, con quali risorse e con quali effetti.

Il commercialista esterno può rispondere di bancarotta?

La sentenza affronta anche la posizione della commercialista.

Il punto è particolarmente interessante.

I reati di bancarotta sono reati propri: possono essere commessi direttamente solo da soggetti che rivestono una determinata qualifica, come imprenditore, amministratore, liquidatore o altri soggetti indicati dalla legge.

Il commercialista esterno, in quanto tale, non è automaticamente soggetto attivo del reato di bancarotta.

Può concorrere nel reato degli amministratori, se offre un contributo materiale o morale alla condotta di bancarotta realizzata dall’intraneus. Ma non può rispondere da solo di un reato proprio se manca la responsabilità del soggetto qualificato.

La Corte respinge anche la possibilità di ricorrere automaticamente allo schema dell’autore mediato ai sensi dell’art. 48 c.p.

Perché?

Perché, nel caso concreto, la condotta materiale di falsificazione della contabilità era interamente riconducibile alla commercialista, mentre gli amministratori erano rimasti inerti perché ingannati. Inoltre, la finalità della professionista, secondo la ricostruzione dei giudici, non era quella tipica di ostacolare la ricostruzione del patrimonio per pregiudicare i creditori, ma quella di occultare agli amministratori l’appropriazione delle somme ricevute.

Questo non significa che la condotta del commercialista sia penalmente irrilevante.

Può integrare altri reati, come truffa o appropriazione indebita aggravata dall’abuso di prestazione d’opera.

Ma non ogni condotta infedele del commercialista diventa automaticamente bancarotta.

Anche qui il principio è lo stesso: tipicità, ruolo, dolo, contributo causale.

Massima

L’affidamento della contabilità a un commercialista esterno non esonera automaticamente l’amministratore dall’obbligo di vigilanza, ma la responsabilità per bancarotta non può essere affermata in modo astratto. Quando il professionista incaricato della contabilità abbia alterato le scritture, occultato il mancato pagamento dei tributi e fornito rassicurazioni ingannevoli agli amministratori, il giudice deve verificare in concreto se questi ultimi abbiano potuto percepire tempestivamente la reale situazione della società e se vi siano elementi idonei a fondare almeno un addebito colposo. In caso di riforma di una sentenza assolutoria, tale verifica richiede una motivazione rafforzata, analitica e non meramente assertiva.

Massima a cura dello Studio

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. V, 21/01/2026, (ud. 21/01/2026- dep. 17/02/2026) - n. 6314

RITENUTO IN FATTO

1. Con la sentenza oggetto del presente ricorso, la Corte di appello di Genova, pronunciandosi sull'appello proposto dal P.M., ha riformato la sentenza di assoluzione emessa dal Tribunale di Genova nei confronti di Br.Ch., Br.Gi. e Cr.Lu. per i reati di bancarotta fraudolenta documentale (ex art. 216, comma 1 n. 2), 223, comma 1, l. fall.) e di bancarotta semplice per aver aggravato il dissesto astenendosi dal richiedere la dichiarazione di fallimento (art. 217, comma 1 n. 4, 224 l. fall.), riconoscendo la responsabilità di Cr.Lu. per entrambi reati in contestazione e quella di Br.Ch. e Br.Gi. per il secondo reato e per quello di bancarotta documentale semplice, così diversamente qualificato il fatto di bancarotta fraudolenta documentale.

La contestazione mossa agli imputati, nelle loro rispettive qualità di amministratore di diritto (Br.Ch.), di fatto (Br.Gi.) e di commercialista incaricata della tenuta della contabilità (Cr.Lu.) della società "Br.Ag. Srl", in liquidazione dal 16.3.2018 e dichiarata fallita con sentenza del 9.5.2019, è quella di aver tenuto le scritture contabili in modo da rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari e di aver aggravato il dissesto della società astenendosi dal richiedere la dichiarazione di fallimento.

All'esito del giudizio di primo grado, il Tribunale di Genova aveva ritenuto che a Br.Ch. e Br.Gi. non fosse possibile muovere alcun addebito in relazione alla totale inattendibilità delle scritture contabili della società e al fallimento della medesima, in quanto gli stessi avevano affidato la redazione e la tenuta della contabilità alla commercialista Cr., alla quale avevano anche periodicamente versato, con strumenti tracciabili, le somme di denaro occorrenti per provvedere al pagamento delle imposte gravanti sulla società; somme che, secondo il Tribunale, erano state viceversa trattenute dalla commercialista, il che aveva determinato l'accumulo del passivo ed infine il dissesto della società.

Una volta venuti a conoscenza del debito fiscale, gli amministratori della società, dopo aver inizialmente chiesto e ricevuto rassicurazioni dalla Cr. in ordine al versamento dei tributi, si erano mossi tempestivamente ed avevano denunciato la commercialista, avevano provveduto nuovamente al pagamento di una parte delle imposte, avevano richiesto un concordato preventivo con i creditori ponendo a loro disposizione i propri beni per svariate centinaia di migliaia di Euro.

Quanto alla Cr., il Tribunale riteneva che la stessa, da soggetto estraneo alla società, in assenza di un'ipotesi di concorso con gli amministratori, non potesse rispondere autonomamente dei reati di bancarotta fraudolenta, bensì di appropriazione indebita o truffa, per i quali disponeva la trasmissione degli atti al Pubblico ministero.

A seguito dell'appello dell'organo dell'accusa e all'esito dell'attività di rinnovazione dibattimentale, la Corte di appello di Genova ha ritenuto che nei confronti di Cr.Lu. fosse configurabile il reato di bancarotta fraudolenta documentale, essendo stato provato l'inserimento, da parte della stessa, di dati mendaci nella contabilità al fine di non far emergere la situazione debitoria verso l'erario, nonché quello di cui all'art. 217, comma 1 n. 4, 224 l. fall, perché la medesima condotta aveva determinato un ritardo da parte degli amministratori nel richiedere la dichiarazione di fallimento ed un aggravamento del dissesto.

Quanto alla posizione di Br.Ch. e Br.Gi., gli stessi, secondo la Corte di appello di Genova, dovevano rispondere del meno grave reato di bancarotta semplice documentale, per non aver vigilato sulla regolare tenuta delle scritture contabili da parte della commercialista, e del reato di cui all'art. 217 comma 1 n. 4 l. fall, per non aver tempestivamente richiesto il fallimento della società una volta venuti a conoscenza, negli anni 2015/2016, della grave situazione debitoria venutasi a creare a causa del mancato pagamento dei tributi.

2. Il ricorso proposto dagli imputati Ch. e Br.Gi. si articola in tre motivi.

2.1. Con il primo motivo si deduce vizio di motivazione, per non essersi la Corte di appello adeguatamente confrontata con la sentenza assolutoria del primo giudice e per averla riformata senza fornire una motivazione rafforzata, come richiesto dalla giurisprudenza di legittimità.

Il Tribunale di Genova, in particolare, aveva escluso la responsabilità anche colposa degli imputati Br. rilevando la loro buona fede circa l'avvenuto pagamento dei debiti tributari e l'assenza di competenze adeguate per occuparsi della gestione della contabilità, evidenziando altresì, in relazione al reato di cui all'art. 217, comma 1 n. 4, 224 l. fall., la loro tempestiva richiesta di concordato preventivo una volta resisi conto della situazione debitoria nel 2016; circostanze pretermesse dalla Corte di appello.

2.2. Con il secondo motivo si deduce violazione di legge e vizio di motivazione per aver la Corte territoriale ritenuto sussistente l'elemento soggettivo del reato di bancarotta semplice, sotto il profilo della mancata vigilanza delle attività compiute dalla commercialista, non tenendo conto degli elementi indicativi della loro buona fede.

Quanto al presunto ritardo nel richiedere la dichiarazione di dissesto, il giudice di appello non avrebbe valutato la complessità delle dinamiche gestionali e la gravità della decisione dell'imprenditore di richiedere il proprio fallimento, come poste in evidenza da diverse pronunce della Corte di legittimità (Sez. 5, n. 18108/2018) e non avrebbe tenuto conto della tempestiva decisione degli amministratori di porre la società in liquidazione, nominare un nuovo commercialista, avanzare la richiesta di concordato preventivo.

2.3. Con il terzo motivo viene dedotta la violazione della disposizione di cui all'art. 603, comma 3 bis cod. proc. pen., perché la Corte di appello avrebbe posto in essere una,rivalutazione negativa delle dichiarazioni rese dagli imputati Br. senza procedere ad una loro nuova escussione.

3. Il ricorso proposto da Cr.Lu. si articola anch'esso in tre motivi.

3.1. Con il primo, viene dedotta la violazione delle disposizioni di carattere sostanziale che descrivono le fattispecie in contestazione.

La Corte di appello di Genova avrebbe in particolare ritenuto sussistente il reato di bancarotta fraudolenta documentale nei confronti della ricorrente limitandosi solo a rilevare il dato dell'inattendibilità della documentazione contabile ma in assenza del dolo specifico richiesto ai fini dell'integrazione della fattispecie.

Anche la responsabilità per il reato di bancarotta semplice per aver aggravato il dissesto della società non richiedendo tempestivamente il fallimento, sarebbe stata affermata in assenza della prova del richiesto elemento psicologico e senza tener conto del fatto che la Cr. era una commercialista esterna e non aveva pertanto alcun potere gestorio della società, né aveva agito in concorso con gli amministratori, ritenuti anzi dai giudici di merito all'oscuro delle irregolarità nella tenuta della contabilità.

3.2. Con il secondo motivo si deduce il travisamento della prova con riferimento alle dichiarazioni assunte in sede di rinnovazione dell'istruttoria in appello. La Corte avrebbe infatti tratto dal mero dato oggettivo, costituito dall'inattendibilità delle scritture contabili come riferito dai testi escussi, anche la prova dell'esistenza del dolo della ricorrente.

Il giudice di secondo grado, per di più, facendo riferimento all'assenza di una spiegazione alternativa plausibile da parte dell'imputata, avrebbe trasferito sulla ricorrente l'onere di giustificare i dati contabili, senza tenere conto della deposizione dei consulenti della difesa che avevano rilevato la coerenza interna dei bilanci e fornito spiegazioni sui malfunzionamenti dei sistemi informatici.

3.3. Con il terzo motivo ci si duole della violazione della disposizione di cui all'art. 133 cod. pen. in relazione alla determinazione del trattamento sanzionatorio che, secondo la difesa, sarebbe eccessivo e sproporzionato rispetto a quello applicato ai concorrenti, pur tenendo conto dei precedenti, non specifici, dell'imputata.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. I ricorsi sono fondati e meritano accoglimento.

2. E' anzitutto fondato il primo motivo proposto dai ricorrenti Ch. e Br.Gi., non avendo la Corte di appello di Genova fornito, in relazione ad entrambi i fatti ascritti agli imputati, una motivazione sufficientemente analitica ed esaustiva per sovvertire la pronuncia assolutoria del Tribunale di Genova.

2.1. Partendo dalla contestazione del reato di bancarotta fraudolenta documentale, la sentenza impugnata, anche alla luce della rinnovazione dibattimentale disposta, ha confermato la conclusione già espressa dal giudice di primo grado circa l'assoluta inattendibilità delle scritture contabili della società fallita e la non rispondenza dei bilanci rispetto ai libri sociali, a causa dell'inserimento di dati mendaci da parte della commercialista, Cr.Lu., incaricata della tenuta e dell'aggiornamento della contabilità.

Ha ribadito altresì che tale condotta di falsificazione dei dati contabili era stata determinata dalla precipua volontà della Cr. di occultare agli amministratori della società, ovvero ai ricorrenti Br., il mancato pagamento dei debiti di natura fiscale e di appropriarsi in tal modo delle somme che la stessa aveva ricevuto nel corso degli anni dai Br. per l'assolvimento di tali obblighi.

Come già posto in evidenza dal Tribunale, anche la Corte di appello ha evidenziato che il fallimento della società era stato determinato proprio dal mancato pagamento dei debiti verso l'erario (pari a 4.130.000 Euro su un passivo complessivo di 4.818.000), posto che la residua parte del passivo aveva trovato agevole soddisfazione grazie all'attivo realizzato (pari a 2.419.000) e che era stato proprio l'erario ad opporsi al concordato preventivo proposto dagli amministratori.

Pur riconoscendo che la tenuta della contabilità in modo da rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari della società era il frutto di una precisa strategia della commercialista volta al proprio arricchimento personale, la Corte di appello di Genova ha ritenuto i Br. comunque responsabili, sebbene del meno grave reato di bancarotta semplice, per non aver controllato, nella propria veste di amministratori di diritto e di fatto della società, l'operato della Cr.

Orbene, la riqualificazione della condotta di bancarotta fraudolenta documentale in quella di bancarotta semplice non pone, in linea generale, un problema di violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, ex art. 521 cod. proc. pen., non sussistendo tra il fatto originariamente contestato e quello ritenuto in sentenza un rapporto di radicale eterogeneità o incompatibilità (sul punto, cfr. Sez. 5, n. 33878 del 03/05/2017, Rv. 271607 - 01).

E' inoltre indubbio che, in linea di principio, l'affidamento della tenuta della contabilità ad un soggetto esterno, seppur dotato di competenze tecniche, non esime l'imprenditore dall'obbligo di vigilare e controllare le attività svolte dal

delegato, di talché la responsabilità dello stesso può conseguire anche alla sua colpevole inerzia (ex multis Sez. 5, n. 24297 del 11/03/2015, Rv. 265138 - 01).

La possibilità di ravvisare una condotta negligente da parte degli odierni ricorrenti, tuttavia, era stata valutata dal Tribunale di Genova ed esclusa sulla base di una serie di elementi rispetto ai quali la Corte di appello non si è confrontata, come avrebbe invece richiesto il ribaltamento di una pronuncia assolutoria, limitandosi all'enunciazione di un principio astratto.

Al di là del complessivo comportamento tenuto dai Br. anche nel corso della procedura fallimentare, con la messa a disposizione di un immobile di loro proprietà sul Lago Maggiore e di una somma complessiva di 900.000 Euro a soddisfacimento dei creditori, ciò che in particolare non è stato valutato è che la contabilità era stata artefatta da parte della Cr. proprio al fine di impedire che gli amministratori potessero rendersi conto di quale fosse la situazione reale della società e venire a conoscenza che le somme dagli stessi consegnatele non erano state utilizzate per il pagamento dei tributi ma indebitamente trattenute.

In diversi passaggi della stessa sentenza impugnata si dà atto che, sulla base di quanto relazionato e poi riferito in dibattimento dal curatore fallimentare, l'esame delle scritture contabili non consentiva di risalire alla situazione patrimoniale effettiva della società, mentre i bilanci, secondo quanto indicato dai consulenti della difesa Cr., erano formalmente redatti in modo coerente e rispondente ai principi del codice civile.

La tenuta irregolare della contabilità sarebbe stata certamente evincibile se agli amministratori fossero stati tempestivamente comunicati i rilievi dell'Agenzia delle Entrate circa i mancati pagamenti tributari, senonché è la stessa Corte di appello di Genova a dare atto che la funzionaria La., escussa in sede di rinnovazione dell'istruttoria, aveva precisato che tali rilievi erano stati inizialmente comunicati alla sola commercialista e che in seguito, quando i Br. avevano ricevuto la notifica delle prime cartelle di pagamento, gli stessi avevano dapprima richiesto ed ottenuto rassicurazioni da parte della commercialista (la quale aveva garantito l'avvenuto pagamento ed imputato il disguido ad un mancato funzionamento dei sistemi informatici dell'ente riscossore) e successivamente, una volta resisi conto del raggiro perpetrato ai propri danni, avevano nominato un nuovo commercialista e denunciato la Cr.

La corte territoriale, dunque, non ha dato conto di aver valutato in quale misura la condotta decettiva posta in essere dalla Cr., consistita nella falsificazione dei dati contabili e ancor più nelle successive rassicurazioni fornite ai Br., possa aver inciso sul ritardato rilievo delle irregolarità da parte dei ricorrenti, in modo tale da renderli esenti da anche da un addebito colposo, così come aveva ritenuto il Tribunale di Genova.

2.2. Considerazioni in parte analoghe possono essere espresse anche in relazione alla contestazione di bancarotta semplice per l'omessa richiesta di fallimento.

Sul punto, la Corte di appello di Genova si limita ad osservare che, al più tardi "negli anni 2015/2016" i Br. dovevano aver preso necessariamente contezza della grave situazione in cui versava la società per effetto della notifica, avvenuta proprio in quegli anni, di due cartelle di pagamento relative agli anni 2010 e 2013 per un importo complessivo di circa 730.000 Euro.

Non spiega tuttavia la Corte per quale motivo la scoperta di tale debito (costituente appena un sesto del passivo poi realmente accertato ed a fronte di un attivo superiore ai 2.400.000) avrebbe dovuto immediatamente indurre gli amministratori della società a ricorrere alla scelta radicale di richiedere il proprio fallimento, né perché i Br. non potessero far affidamento, almeno inizialmente, sulle rassicurazioni fornite dalla Cr.

Nemmeno viene spiegato in che modo il dato della conoscenza del dissesto societario che la Corte colloca al periodo 2015/2016 possa conciliarsi con altro passaggio della medesima motivazione della sentenza, in cui viene viceversa riportata la deposizione resa dal dott. Gaio in sede di rinnovazione del dibattimento, secondo cui, nei primi mesi del 2017, Br.Gi. aveva conferito al nuovo commercialista l'incarico di esaminare tutta la contabilità al fine di comprendere quale fosse la reale situazione economico-finanziaria della società e che non appena era stata percepita la gravità della situazione, era stata subito avanzata proposta di concordato preventivo.

Anche in relazione a tale contestazione, pertanto, la motivazione del provvedimento impugnato non può ritenersi rispettosa dei canoni della c.d. "motivazione rafforzata", richiesta dalla giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte per riformare una sentenza di assoluzione pronunciata in primo grado (su tutte si vedano Sez. U, n. 33748 del 12/07/2005, Mannino, Rv. 231679 - 01; Sez. U, n. 14800 del 21/12/2017, dep. 2018, Troise, Rv. 272430 - 01).

3. Anche il ricorso di Cr.Lu. merita accoglimento.

3.1. Nella sentenza emessa dal Tribunale di Genova, l'assoluzione della commercialista Cr.Lu. era stata giustificata con l'impossibilità che la stessa rispondesse di un reato proprio, quali quelli di bancarotta semplice e documentale oggetto di contestazione, in assenza della dichiarazione di responsabilità degli imprenditori Br.

La Corte di appello di Genova, nel riconoscere la sussistenza della responsabilità degli amministratori sebbene solo per i reati di bancarotta semplice, ha ritenuto configurabile il più grave reato di bancarotta fraudolenta documentale (oltre quello di bancarotta semplice ai sensi dell'art. 217, comma 1 n. 4, 224 l. fall.) nei soli confronti di Cr.Lu.

Al di là degli effetti, sul capo in esame, dell'annullamento della sentenza di condanna nei confronti dei Br., deve evidenziarsi che la soluzione seguita (ma non argomentata) dalla Corte di appello di Genova non può essere condivisa perché in contrasto con il principio di legalità.

I reati di bancarotta, come noto, sono reati "propri", per la cui sussistenza è necessario che il soggetto agente sia titolare di una determinata qualifica soggettiva, laddove la medesima condotta materiale, realizzata da parte di un soggetto privo di tale qualifica, sarebbe penalmente irrilevante o configurerebbe un'altra fattispecie criminosa.

Il soggetto extraneus può ovviamente concorrere, per il suo contributo materiale o morale, nel reato realizzato dall'intraneus ma non può rispondere da solo quale "concorrente" di altro e più grave reato "proprio", rispetto al quale difetterebbe evidentemente uno degli elementi costitutivi richiesti dalla fattispecie legale, rappresentato proprio dalla qualifica soggettiva.

3.2. Più delicato è invece l'esame della soluzione prospettata dal Procuratore generale nella propria memoria, ove si sostiene che la Cr., pur in assenza di responsabilità degli amministratori della società fallita, debba rispondere di entrambi i reati in contestazione quale "autore mediato", ai sensi dell'art. 48 cod. pen., per aver tratto in inganno gli amministratori della società ed averli pertanto indotti alla realizzazione delle condotte criminose.

La giurisprudenza di legittimità, si osserva, ha più volte posto in evidenza che "in tema di concorso di persone nel reato, l'assoluzione per difetto dell'elemento soggettivo in capo al concorrente "intraneo" nel reato proprio non esclude di per sé la responsabilità del concorrente "estraneo", che resta punibile nei casi di autoria mediata di cui all'art. 48 cod. pen. e in tutti gli altri casi in cui la carenza dell'elemento soggettivo riguardi solo il concorrente "intraneo" e non sia quindi estensibile. (Nella specie la Corte ha ritenuto corretta la sentenza di merito che aveva riconosciuto la responsabilità per il reato di cui all'art. 44 D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, del geometra che aveva redatto i disegni di un progetto di ristrutturazione edilizia, presentando scientemente una DIA anziché di domanda di concessione edilizia, concorrendo così alla realizzazione di un abuso edilizio in area sottoposta a vincolo paesaggistico-ambientale, per quanto l'art. 29 dello stesso D.P.R. preveda come autori del reato soltanto il titolare del permesso di costruire, il committente, il costruttore ed il direttore dei lavori)", così Sez. 4, n. 36730 del 20/04/2018, Eccher, Rv. 273822 - 01.

Sebbene suggestiva, anche la tesi del Procuratore generale non si ritiene condivisibile perché comporterebbe una dilatazione eccessiva della sfera di

applicazione dell'art. 48 cod. pen. e conseguenti problemi sotto il profilo della tipicità della condotta punibile.

Deve premettersi che in dottrina è dibattuta la possibilità di far ricorso all'art. 48 cod. pen. per ritenere responsabile, nei reati c.d. "propri", il soggetto extraneus che, mediante inganno, abbia indotto ad agire il soggetto munito della particolare qualifica richiesta per l'integrazione della fattispecie. Ciò in quanto, osservano alcuni autori, difettando il dolo dell'intraneus, non vi sarebbe la realizzazione di un "reato" di cui ritenere responsabile il decipiens.

In giurisprudenza, al contrario, l'orientamento largamente prevalente è quello di ritenere applicabile l'art. 48 cod. pen. anche ai reati propri, con conseguente possibilità che, del reato materialmente commesso dal soggetto munito della qualifica richiesta perché tratto incolpevolmente in errore, possa rispondere solo l'extraneus decipiens.

Così, solo per citare alcuni esempi (oltre alla decisione richiamata nella propria memoria dal Procuratore generale), si è ritenuto che:

- risponda di peculato, ex art. 48 cod. pen., l'estraneo che, traendo in inganno il pubblico ufficiale o l'incaricato di pubblico servizio, si appropri per tramite di questi di una cosa dagli stessi posseduta per ragioni del loro ufficio (Sez. 6, n. 4411 del 01/03/1996, Rv. 204775 - 01);

- integri il delitto di falso ideologico in atto pubblico, mediante induzione in errore del pubblico ufficiale, la condotta del paziente che renda al sanitario una dichiarazione non veritiera sull'esistenza di sintomi patologici, inducendolo a redigere un certificato medico attestante una malattia (Sez. 5, n. 7397 del 06/12/2024, dep. 2025, Rv. 287633 - 01);

- si configuri il reato falso in atto pubblico nel caso in cui un soggetto, estraneo alla Pubblica amministrazione, fornisca consapevolmente un contribuito affinché dei pubblici ufficiali ignari redigano delle delibere false (Sez. 5, n. 57706 del 28/09/2017, Rv. 272081 - 01);

- risponda del reato di rivelazione di segreti di ufficio il soggetto, non tenuto al segreto, che abbia tuttavia fornito un contributo rilevante al disvelamento di notizie coperte da segreto investigativo da parte del pubblico ufficiale indotto in errore (Sez. 6, n. 3755 del 04/12/2024, dep. 2025, Rv. 287507 - 01).

Tutti i casi esaminati da questa Corte, per i quali è stata riconosciuta la responsabilità dell'extraneus per un reato proprio ai sensi dell'art. 48 cod. pen., riguardavano tuttavia ipotesi nelle quali la condotta materiale integrativa della fattispecie penale era stata realizzata dall'intraneus deceptus e il dolo dell'extraneus era proprio quello di realizzare la fattispecie del reato "proprio".

Ipotesi dunque caratterizzate da una materiale cooperazione tra soggetto ingannato e decipiens, nelle quali il primo era mero strumento per la realizzazione del reato "proprio" da parte del secondo.

Nel caso in esame, viceversa, da un lato, la condotta materiale di falsificazione della contabilità sarebbe interamente riconducibile alla professionista e non agli amministratori della società (ai quali sarebbe addebitabile solo il fatto di essere rimasti inerti) e, dall'altro, la volontà dell'exfraneus, per come ricostruito in entrambi i giudizi di merito, non sarebbe stata quella di ostacolare la ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari della società da parte di terzi (o di ritardare il fallimento), bensì quella di impedire agli stessi amministratori di avvedersi dell'appropriazione del denaro della società.

Si è dunque al di fuori dello schema di operatività dell'art. 48 cod. pen. e, ferma restando la possibilità da parte della commercialista di rispondere a titolo di concorso nei reati di bancarotta semplice che il giudice di rinvio dovesse ravvisare nei confronti degli amministratori della società, la sua condotta "ingannatoria", come condivisibilmente rilevato dal Tribunale di Genova, appare in realtà suscettibile di integrare altre fattispecie di reato ed in particolare quella di truffa e di appropriazione indebita aggravata dall'abuso di prestazione d'opera.

Anche per la Cr., dunque, si impone l'annullamento con rinvio della sentenza di condanna, affinché venga valutata la sua eventuale responsabilità concorsuale nei reati concretamente addebitabili ai Br.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Genova.

Così deciso il 21 gennaio 2026.

Depositata in Cancelleria il 17 febbraio 2026.