Fatture soggettivamente inesistenti da società cartiere: quando acquisti reali e pagamenti tracciati escludono il reato - Il Caso di Studio

La natura di “cartiera” della società fornitrice non è sufficiente a dimostrare la responsabilità penale dell’imprenditore che abbia utilizzato le relative fatture. Quando la merce è stata realmente consegnata, il prezzo risulta coerente con quello di mercato e i pagamenti sono stati integralmente eseguiti mediante strumenti tracciabili, la condanna per dichiarazione fraudolenta richiede la prova concreta che l’acquirente sapesse che il fornitore apparente era soltanto un soggetto interposto nella frode IVA.

Non può essere addossato all’imprenditore un generale dovere investigativo sulla struttura fiscale dei propri fornitori.

La responsabilità prevista dall’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 è personale e dolosa. Non nasce dal semplice fatto di avere acquistato da una società successivamente qualificata come cartiera, ma dalla consapevole utilizzazione del documento fiscalmente falso allo scopo di evadere l’imposta.

È questo il principio centrale della sentenza n. 604 del 2026, con la quale la Corte d’Appello di Lecce ha assolto un imprenditore condannato in primo grado a due anni di reclusione, revocando anche la confisca disposta nei suoi confronti.

Dalla condanna all’assoluzione: il caso esaminato dalla Corte

Il procedimento riguardava alcune fatture utilizzate nelle dichiarazioni relative agli anni d’imposta 2014 e 2015.

Secondo l’accusa, tre società fornitrici erano state costituite o impiegate come mere cartiere: acquistavano formalmente merci senza applicazione dell’IVA, avvalendosi di false dichiarazioni d’intento, e le rivendevano applicando un’imposta che non sarebbe stata poi versata all’Erario.

Le operazioni commerciali, tuttavia, non erano immaginarie.

Le merci esistevano, erano state consegnate alla società dell’imputato e impiegate nell’attività d’impresa.

Anche il prezzo era stato effettivamente pagato.

La falsità contestata era dunque esclusivamente soggettiva: i beni provenivano, secondo la prospettazione accusatoria, da soggetti diversi rispetto alle società indicate nelle fatture.

Il giudice dell’udienza preliminare aveva ritenuto l’imputato responsabile del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti.

Applicata la riduzione per il rito abbreviato, lo aveva condannato a due anni di reclusione, alle pene accessorie previste per i reati tributari e alla confisca di 54.727,85 euro, anche per equivalente.

La Corte d’Appello ha rovesciato integralmente questa decisione.

Il fatto materiale della frode realizzata dai fornitori non era in discussione; ciò che mancava era la prova che l’imputato ne fosse consapevole.

Ed è precisamente in questa distanza — tra l’esistenza della frode altrui e la partecipazione consapevole dell’acquirente — che si colloca la parte più importante della pronuncia.

La società fornitrice è una cartiera, ma l’acquirente lo sapeva?

Nel diritto penale tributario le fatture per operazioni inesistenti non comprendono soltanto i documenti relativi a prestazioni mai eseguite.

L’inesistenza può essere anche soggettiva: l’operazione economica è realmente avvenuta, ma il soggetto indicato nella fattura non coincide con quello che ha effettivamente ceduto il bene o reso la prestazione.

Anche questa forma di falsità può integrare il delitto previsto dall’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000.

Tuttavia, quando la merce esiste e il prezzo è stato realmente corrisposto, il problema probatorio diviene assai più complesso.

L’accusa non può limitarsi a dimostrare che il fornitore fosse una cartiera. Deve provare che l’imprenditore che ha ricevuto e utilizzato la fattura conoscesse l’interposizione fittizia e sapesse che l’operazione si inseriva in un meccanismo diretto all’evasione dell’IVA.

Il dolo non può essere ricavato retrospettivamente dalla sola scoperta della frode. È necessario ricostruire ciò che l’imputato conosceva nel momento in cui effettuava gli acquisti e, successivamente, utilizzava le fatture nella dichiarazione fiscale.

La distinzione è essenziale.

La conoscenza maturata dagli investigatori attraverso verifiche fiscali, intercettazioni e indagini compiute negli anni successivi non può essere automaticamente trasferita all’imprenditore.

Ciò che appare evidente dopo l’intervento della Guardia di Finanza poteva non essere affatto riconoscibile durante l’ordinario svolgimento dei rapporti commerciali.

Il processo penale non giudica ciò che l’imputato avrebbe potuto scoprire disponendo dei poteri investigativi dello Stato.

Giudica ciò che egli sapeva, o che può essere seriamente dimostrato sapesse, quando utilizzò i documenti contestati.

Merci realmente consegnate e pagamenti tracciabili

La difesa aveva documentato che le operazioni erano economicamente reali.

Le fatture corrispondevano a merci effettivamente consegnate e i pagamenti erano stati eseguiti mediante bonifici e assegni, per importi coincidenti con quelli indicati nei documenti fiscali.

Non risultavano restituzioni occulte di denaro, retrocessioni in contanti dell’IVA, anticipazioni anomale o flussi finanziari privi di giustificazione.

I pagamenti seguivano le normali scadenze commerciali e i prezzi praticati non presentavano scostamenti significativi rispetto a quelli di mercato.

La Corte attribuisce a questi elementi il loro autentico significato probatorio.

Un pagamento tracciabile non rende automaticamente genuina una fattura soggettivamente falsa: le frodi più sofisticate possono servirsi di flussi bancari apparentemente regolari.

Ma, in assenza di elementi contrari, la corrispondenza tra ordine, consegna, fattura e pagamento costituisce un dato incompatibile con la facile presunzione di una partecipazione consapevole alla frode.

Nel caso esaminato mancavano proprio gli indici che solitamente consentono di risalire dalla frode commessa dal fornitore alla conoscenza dell’acquirente.

Non erano stati accertati prezzi irragionevolmente inferiori a quelli di mercato, restituzioni di denaro, rapporti diretti con soggetti estranei alle società fatturanti, consegne effettuate in luoghi anomali o modalità commerciali tanto irregolari da rendere manifesta l’interposizione.

La Corte non pretende, dunque, una prova diretta della volontà fraudolenta, raramente disponibile in questa materia. Esige però una trama indiziaria seria, precisa e coerente. Se quella trama manca, la natura criminale dell’organizzazione dei fornitori non può colmare il vuoto probatorio relativo all’acquirente.

Nessun obbligo di trasformare l’imprenditore in investigatore fiscale

Uno dei passaggi più rilevanti della decisione riguarda i limiti delle verifiche esigibili dall’operatore economico.

Le società fornitrici risultavano formalmente esistenti, iscritte nel Registro delle imprese e dotate di regolare partita IVA. L’imputato non aveva accesso alla loro contabilità interna e non poteva conoscere se avessero regolarmente versato le imposte, se fossero realmente esportatori abituali o se le dichiarazioni d’intento utilizzate nei rapporti con i precedenti fornitori fossero false.

Quelle dichiarazioni, del resto, riguardavano rapporti commerciali posti a monte rispetto agli acquisti effettuati dalla società dell’imputato. Pretendere che il destinatario finale della merce ne conoscesse il contenuto e la falsità avrebbe significato attribuirgli un potere di controllo che l’ordinamento non gli riconosce.

La sentenza coglie così una distinzione decisiva: la prudenza commerciale è doverosa, ma non coincide con un obbligo di indagine tributaria generalizzata.

L’imprenditore non è garante dell’adempimento fiscale di ogni soggetto inserito nella catena di fornitura. Può essere chiamato a rispondere quando circostanze obiettive — prezzi fuori mercato, strutture palesemente fittizie, pagamenti anomali, rapporti con soggetti diversi dal fornitore formale — rendano riconoscibile la frode. Non può invece essere condannato perché non ha scoperto irregolarità occulte, conoscibili soltanto attraverso poteri ispettivi e investigativi.

Diversamente, il dolo finirebbe per essere sostituito da una sorta di responsabilità da mancata vigilanza. Ma l’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 non punisce l’imprudenza nella scelta del partner commerciale: punisce l’utilizzazione consapevole di fatture false al fine di evadere le imposte.

Le intercettazioni successive non provano la conoscenza pregressa

Il processo verbale della Guardia di Finanza richiamava alcune conversazioni telefoniche intercettate nell’ambito di un diverso procedimento. L’imputato aveva parlato con soggetti indicati dagli investigatori come gestori di fatto delle società cartiere.

La Corte non dichiara inutilizzabili quelle conversazioni. Sottolinea, però, che esse risalivano al 2016, mentre le fatture contestate riguardavano operazioni compiute nel 2014 e nel 2015.

Il dato cronologico diventa decisivo.

Le telefonate documentavano normali interlocuzioni commerciali: richieste sulla disponibilità dei prodotti, ordini, prezzi e modalità di consegna. Non contenevano riferimenti alla frode IVA, alla restituzione dell’imposta o all’emissione di fatture da parte di soggetti diversi dagli effettivi fornitori.

Soprattutto, l’accusa non aveva dimostrato che anche nel 2014 e nel 2015 l’imputato avesse trattato direttamente con quelle persone ricevendo poi fatture emesse dalle società formalmente interposte. Neppure era stato provato che, nel 2016, i rapporti intrattenuti con gli amministratori di fatto avessero dato luogo all’emissione di fatture da parte delle medesime cartiere.

Da conversazioni successive e prive di un contenuto illecito non era quindi possibile dedurre, senza un salto logico, la conoscenza della frode negli anni precedenti.

Un indizio non vale soltanto per ciò che mostra, ma anche per il tempo al quale si riferisce. Utilizzare un rapporto commerciale del 2016 per dimostrare la consapevolezza relativa a operazioni del 2014 significa confondere la successione cronologica con la prova retroattiva del dolo.

Il giudizio tributario non vincola il giudice penale, ma non può essere ignorato

La Commissione tributaria provinciale di Lecce aveva annullato l’accertamento relativo al 2015, rilevando l’assenza di elementi certi sulla consapevolezza dell’imprenditore. Anche l’accertamento per il 2014 era stato annullato, sebbene per una ragione preliminare di tardività.

La Corte d’Appello non afferma che l’annullamento tributario produca automaticamente l’estinzione del reato. Il processo penale e quello tributario restano autonomi: hanno regole probatorie, finalità e criteri di giudizio differenti.

La decisione fiscale, tuttavia, può entrare nel patrimonio conoscitivo del giudice penale ed essere liberamente valutata insieme agli altri elementi acquisiti. Nel caso concreto, la pronuncia tributaria relativa al 2015 aveva esaminato proprio il medesimo processo verbale di constatazione e aveva rilevato le stesse insufficienze che la Corte d’Appello riscontra sul piano penale.

Il dato importante non è quindi l’esistenza formale di una sentenza favorevole al contribuente, ma la solidità degli argomenti che quella sentenza contiene.

Il giudice penale non è obbligato ad adeguarsi al giudice tributario.

È però tenuto a confrontarsi con una decisione che, sulla base degli stessi fatti, individui lacune rilevanti nella ricostruzione dell’accusa. L’autonomia delle giurisdizioni non significa impermeabilità della motivazione.

L’errore nell’imputazione e il rischio di una condanna costruita su dati inesatti

La vicenda presentava anche errori particolarmente gravi nel capo d’imputazione.

Per l’anno 2015 era stata indicata un’IVA evasa pari a 512.857 euro, mentre dal processo verbale di constatazione risultava un importo di appena 12.857 euro. Erano state inoltre indicate società emittenti diverse da quelle che avevano effettivamente emesso le fatture nell’anno considerato.

Non si trattava di imprecisioni innocue.

Una cifra moltiplicata per quaranta altera la percezione della gravità della vicenda e può riflettersi sulla pena, sulle misure patrimoniali e sulla stessa rappresentazione complessiva del fatto.

Confondere le società coinvolte nei diversi periodi d’imposta può invece condurre a valorizzare elementi cronologicamente inconferenti, come la cessazione dell’attività di un fornitore avvenuta dopo l’emissione delle fatture.

La Corte ha corretto l’imputazione, ma la presenza di simili errori mostra quanto sia indispensabile, nei procedimenti tributari, ricostruire separatamente ogni annualità, ogni fattura e ogni singolo rapporto commerciale.

Le indagini sulle frodi IVA tendono spesso a descrivere un meccanismo unitario. La responsabilità penale, al contrario, deve essere individualizzata: non si condanna un modello di frode, ma una persona, per fatti collocati in un tempo preciso e sorretti da una determinata rappresentazione dolosa.

Perché l’assoluzione è stata pronunciata “perché il fatto non costituisce reato”

La Corte ha assolto l’imputato ai sensi dell’art. 530, secondo comma, c.p.p., perché il fatto non costituisce reato.

La formula è coerente con la struttura della decisione.

Le fatture erano state utilizzate e le società emittenti erano state qualificate come cartiere; ciò che non risultava provato, oltre ogni ragionevole dubbio, era l’elemento soggettivo necessario per trasformare quella condotta in un delitto.

Il processo dimostrava l’esistenza di una frode fiscale nella catena commerciale. Non dimostrava che l’imputato la conoscesse e vi avesse consapevolmente partecipato.

Con l’assoluzione è stata revocata anche la confisca.

Venuto meno il reato, viene meno il titolo giuridico dell’ablazione patrimoniale. È un effetto particolarmente importante, perché nei procedimenti per reati tributari la componente patrimoniale può essere gravosa quanto la sanzione detentiva: sequestri e confische incidono sulla continuità aziendale, sulla liquidità e sulla disponibilità dei beni personali dell’imprenditore.

Conclusioni

Questa pronuncia mostra che la difesa non può arrestarsi all’affermazione secondo cui la merce è stata realmente acquistata. Nell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 anche le fatture soggettivamente inesistenti possono assumere rilevanza penale.

Occorre invece ricostruire l’intera fisiologia del rapporto commerciale.

La corrispondenza tra ordini, documenti di trasporto, consegne, fatture e pagamenti consente di dimostrare che l’operazione si presentava all’acquirente come ordinaria. I bonifici e gli assegni assumono rilievo quando provano il pagamento integrale del corrispettivo e l’assenza di restituzioni occulte.

L’analisi comparativa dei prezzi può escludere che l’impresa abbia beneficiato di condizioni così anomale da rendere evidente la frode.

Le visure camerali, la regolarità formale del fornitore, la sua presenza sul mercato e le modalità con cui venivano intrattenuti i rapporti aiutano poi a ricostruire ciò che era concretamente conoscibile all’epoca dei fatti.

È altrettanto importante isolare gli elementi temporali. Intercettazioni, contestazioni o anomalie emerse successivamente non dimostrano automaticamente una consapevolezza anteriore. Ogni indizio deve essere collegato alle specifiche operazioni indicate nell’imputazione.

La difesa, in definitiva, deve riportare il processo dal sistema fraudolento generale alla posizione della singola persona. Che una cartiera abbia frodato il Fisco può essere certo; che ogni suo cliente lo sapesse è una conclusione ulteriore, che non può essere presunta.

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La sentenza integrale

Corte appello Lecce sez. II, 07/05/2026, (ud. 16/03/2026- dep. 07/05/2026) - n. 604

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con sentenza in data 4.10.2023 il Gup del Tribunale di Lecce dichiarava Ru.Pa. responsabile dei reati di cui all'art. 2 D. Lvo n. 74/2000 per l'anno di imposta 2014 e 81 C.p. e 2 Dlgvo 74/2000 per l'anno di imposta 2015 e, per l'effetto, unificati i reati dal vincolo della continuazione ed applicata la riduzione per il rito prescelto, lo condannava alla pena di anni due di reclusione, oltre al pagamento delle spese processuali.

Ordinava, altresì, la confisca della somma di euro 54.727,857, ovvero di beni di valore corrispondente dei quali l'imputato abbia la disponibilità.

Dichiarava l'imputato interdetto dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, incapace di contrattare con la P.A. ed interdetto dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per anni due; interdetto in perpetuo dall'ufficio di componente di Commissione Tributaria e interdetto dai pubblici uffici per un periodo di anni due. Ordinava, infine, la pubblicazione della sentenza a norma dell'art. 36 c.p.

Avverso la citata sentenza ha proposto tempestiva e rituale impugnazione il difensore di fiducia dell'imputato, il quale ha chiesto di:

1) Correggere e/o dare atto dell'erroneità del capo di imputazione di cui al punto n. 2) qualificando l'iva assuntamele evasa pari a euro 12.857,00 come indicato nel PVC ;

2) Dichiarare estinto il reato per effetto dell'annullamento della pretesa erariale, ad esso attinente, pronunciata dalla Commissione tributaria provinciale di Lecce con le sentenze prodotte dalla difesa in sede di richiesta di rito abbreviato;

3) Assolvere l'imputato per non aver commesso il fatto o con altra formula di giustizia;

4) Annullare la confisca disposta sia perché errata nella quantificazione, sia perché finalizzata all'acquisizione di un'imposta che non è dovuta nei confronti dell'Erario;

5) In via estremamente gradata, riconoscere le circostanze attenuanti generiche e contenere la pena ai minimi di legge, trattandosi di ipotesi minore di cui all'art. 2 co. 3 Divo 74/00.

A sostegno di tali richieste, la difesa ha esposto i seguenti motivi:

1) Il Giudice ha omesso di correggere e di dare atto dell'erroneità del secondo capo di imputazione nella parte in cui riporta un ammontare di imposta iva evasa pari a euro 512.857,00, trattandosi di una indicazione palesemente erronea e frutto di un mero errore materiale, in quanto l'ammontare dell'imposta iva evasa per l'anno 2015 è indicata nel processo verbale di contestazione, unica prova a carico , come pari a euro 12.857.00. Si tratta, peraltro di un errore non solo formale, ma che rileva rispetto alla gravità del fatto e alla sanzione applicabile.

Il Giudice ha omesso anche di rilevare e di correggere l'erronea indicazione delle società emittenti le fatture per operazioni inesistenti utilizzate nella dichiarazione dell'anno di imposta 2015, che sono, come da processo verbale di constatazione, la M. Srl e la C. Srl, e non la S. Srl, che ha emesso le fatture dell'anno 2014. Di conseguenza, è fuorviante il riferimento del Giudice al fatto che la S. non operasse più nel 2015, quale elemento a sostegno della consapevolezza dell'inesistenza soggettiva delle operazioni. Infatti, la società dell'imputato non ha commerciato nel 2015 con la S. Srl, ma con altre due società, che erano regolarmente attive in quell'anno.

2) Il Giudice non ha tenuto conto delle sentenze della Commissione tributaria prodotte dalla difesa, emesse dalla Commissione territoriale provinciale di Lecce: la prima delle due sentenze, la n. 663/2022 del 28.4.2022, definitiva, ha annullato l'avviso di accertamento fiscale relativo all'anno di imposta 2015, entrando nel merito delle contestazioni ed evidenziando le profonde lacune di motivazione e argomentazione degli inquirenti rispetto alla consapevolezza, o possibilità di consapevolezza, da parte del Ru., della inesistenza soggettiva delle operazioni economiche effettuate e correttamente portate in dichiarazione, lacune che il Giudice di primo grado ha del tutto ignorato; la seconda sentenza, n. 946/2022, non ancora definitiva, ha annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2014, accogliendo l'eccezione preliminare di tardività sollevata dalla difesa del ricorrente Da tali pronunce consegue che la società L'I. non avesse e non abbia alcun debito fiscale derivante dal PVC in questione, onde se ne deve dedurre che non sussiste alcuna iva evasa ricollegabile alla vicenda dedotta nel PVC in atti. Tale fatto fa venire meno il reato contestato, che ha quale suo elemento costitutivo imprescindibile l'evasione dell'imposta, non essendo sufficiente alla sua configurazione l'inserimento in dichiarazione delle fatture poi inquadrate come soggettivamente inesistenti. Dunque le sentenze prodotte comportano la estinzione del reato contestato e attestano la totale inidoneità delle argomentazioni formulate nel PVC a sorreggere l'accusa di infedele dichiarazione finalizzata all'evasione e/o indebita detrazione dell'iva.

Pur tenendo conto dell'indipendenza tra giudizio penale e giudizio tributario, non può non tenersi conto degli elementi positivi e favorevoli all'imputato di cui il Giudice penale abbia diretta percezione negli atti del processo.

3) La sentenza appellata va riformata nel merito atteso che mancano i presupposti del reato contestato.

Invero, non vi è dubbio che il Giudice abbia reso una motivazione contraddittoria ed erronea a fronte di una contestazione che certamente riguarda solo fatture soggettivamente inesistenti, come risulta chiaramente indicato nel PVC e come il Giudice sembra non aver compreso, confondendo le operazioni soggettivamente inesistenti con quelle mai verificatesi nella realtà e oggettivamente inesistenti.

Pertanto, in ragione della contestazione di essersi avvalso di fatture soggettivamente inesistenti, è necessaria ai fini della sussistenza del reato la prova - assolutamente mancante nel caso in esame- della consapevolezza da parte dell'imputato della inesistenza soggettiva, ovvero che le merci che la società L'I. ha acquistato dalle società ritenute delle mere cartiere in realtà provenissero da imprese diverse e della consapevolezza che si trattasse di cartiere. La sentenza impugnata ha, invece, del tutto omesso l'accertamento sul profilo dell'elemento psicologico richiesto pacificamente dalla giurisprudenza di legittimità. Del resto, né la sentenza, né il PVC fanno alcun riferimento a operazioni, tra quelle fatturate a L'I., che siano risultate economicamente sospette o irregolari, a prezzi della merce inferiori a quelli regolari di mercato, a fatture irregolari per importo o per modalità di pagamento, a presenza di una cassa contanti che potesse giustificare il sospetto di restituzione in contanti dell'iva.

Al contrario, la difesa ha fornito documentazione, consistente in tre gruppi di fatture relative alla tre società fornitrici, che vengono definite cartiere dagli inquirenti, che, a titolo largamente esemplificativo, hanno provato il pagamento tracciabile, mediante bonifico o assegno delle fatture in questione in misura esattamente coerente all'importo e di data coeva o successiva, mai anticipata, nonché che la merce sia stata fornita effettivamente e a prezzi ordinari e rientranti nella media di mercato dell'epoca.

La natura di cartiere delle ditte fornitrici di merce alla società dell'imputato, poi, è asserita nel PVC sulla base delle indagini svolte nell'ambito di altri procedimenti penali, in cui il Ru. non era coinvolto e ai quali non aveva accesso, non potendo quindi conoscere alcun atto, neppure le intercettazioni telefoniche, che non sono neppure allegate al PVC, ma semplicemente richiamate; con la conseguenza che non è possibile verificare gli esiti delle altre indagini svolte e che hanno portato gli inquirenti a ritenere che le società con il Ru. aveva rapporti fossero delle cartiere.

In ogni caso, il Ru. non sapeva e non poteva sapere che si trattasse di cartiere, in quanto non poteva conoscere se avessero acquistato i prodotti con o senza iva, da questo o quel produttore o distributore, italiano, europeo o extraeuropeo, se provvedessero ai versamenti dovuti verso il Fisco, né poteva avere contezza della esistenza e della falsità delle dichiarazioni di intento previste dall'art. 8 co. 1 lett. c) dpr 633/72 che sarebbero state emesse dalla tre società cartiere per effettuare le frode ipotizzata. Infatti, le dichiarazioni di intento devono essere inviate dal soggetto che voglia usufruire della esenzione dell'Iva, in questo caso le cartiere, all'Agenzia delle entrate e ai loro fornitori, non al destinatario finale dei beni acquistati, quali era appunto la società L'I.. Anche la giurisprudenza che viene riportata nel PVC, del resto, riguarda la consapevolezza della falsità da parte del soggetto che effettua la cessione dei beni e che, sulla base della dichiarazione di intento ricevuta, non applichi l'iva ed è riferibile alla transazione commerciale tra la cartiera e il suo fornitore, non a quella tra la cartiera e il suo cliente, che non ha modo di conoscere della dichiarazione di intento di chi gli vende merce con iva.

L'unico elemento di indagine cui gli inquirenti affidano la ritenuta prova della consapevolezza da parte del Ru. circa la provenienza fraudolenta dei beni acquistati sono le intercettazioni telefoniche svolte in altro procedimento penale e riassunte al foglio 21 del PVC. Si tratta di intercettazioni non allegate, né riportate testualmente, ma solo riassunte dai verbalizzanti, senza alcuna garanzia di corretta lettura e valutazione; ma in ogni caso si tratta di intercettazioni di telefonate avvenute a giugno, luglio e agosto del 2016, successive alle operazioni commerciali di cui alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti, e, quindi, del tutto inconferenti all'assunto accusatorio; e comunque si tratta di normalissime conversazioni di natura commerciale inerenti disponibilità di prodotti, ordine di acquisto, convenienza dei prezzi, tempi di consegna ecc. Esse non hanno alcun contenuto che lasci intravedere la consapevolezza per il Ru. di intrattenere rapporti con persone che gestivano società commerciali cartiere, non hanno alcun contenuto che faccia ritenere possibile e avvenuto la restituzione in contanti dell'iva pagata dalla società acquirente, né una evidente convenienza di prezzi tale da costituire indizio di cui il Ru. verrebbe dovuto tenere conto, onde evitare di acquistare. Anzi, al contrario dalla telefonata n. 718 del 16.7.2016 si desume che il Ru. riferiva di un prezzo che non gli sembrava che fosse un buon prezzo. E comunque le intercettazioni non hanno alcun contenuto riferibile a forniture eseguite negli anno 2014 e 2015.

Infine, anche a voler ipotizzare un onere per un piccolo imprenditore di verifica su ogni fornitore con cui entri in contatto prima di effettuare un acquisto di merce di ordinaria tipologia e a regolari condizioni di vendita, in ogni caso il Ru. non aveva la possibilità di individuare ex ante la irregolarità e inesistenza dei tre fornitori, che risultavano regolarmente presenti sul Registro delle Imprese della Camera di commercio, come è stato provato dalla difesa con la produzione delle visure camerali delle tre società cartiere, produzione di cui il Giudice di primo grado non ha tenuto alcun conto. Non era dunque possibile per l'imputato sapere che essi fossero soggetti inesistenti ai sensi dell'art. 1 Dlgvo 74/00. Dunque, per il Ru. non è mai stata dimostrata dagli organi inquirenti, né individuata dal Giudice di primo grado, la consapevolezza o possibilità di consapevolezza che la giurisprudenza richiede e che anzi è stata provata essere insussistente dall'imputato stesso, sia con la documentazione prodotta che con le deduzioni difensive, che hanno trovato conferma nella sentenza della Commissione tributaria n. 663/2022.

4) La disposta confisca è illegittima, atteso che, oltre ad essere stata disposta per un ammontare del tutto erroneo, che non corrisponde all'importo dell'iva evasa, non poteva essere disposta, essendosi in presenza di un annullamento della pretesa fiscale/erariale sulla base di sentenze tributarie non appellate, così da realizzare l'effetto pratico integrato dall'ultimo comma dell'art. 12 bis Dlgvo 74/00, che prevede l'eccezione alla confisca tutte le volte in cui il contribuente paghi o si impegni a pagare il proprio debito fiscale ed anche tutte le volte in cui la pretesa erariale sia annullata integralmente (Cass. Sez. VI 26.1.2023 n. 12084)

5) Sussistono elementi per riconoscere all'imputato le circostanze attenuanti generiche, atteso che si verte in ipotesi di ipotetici reati contenuti al di sotto della soglia di gravità prevista dall'art. 2 co. 3 Dlgvo 74/00, di ipotetici reati privi di danno per l'Erario, essendo stata annullata la pretesa fiscale ipotizzata, commessi da soggetto incensurato e di cui non è stata dimostrata in alcun modo la vicinanza a contesti criminosi o fraudolenti.

L'appello è fondato.

Va premesso che, effettivamente, il secondo capo di imputazione è erroneo nella parte in cui riporta un ammontare di imposta iva evasa pari a euro 512.857,00, trattandosi di una indicazione chiaramente frutto di un mero errore materiale, in quanto l'ammontare dell'imposta iva evasa per l'anno 2015 è indicata nel processo verbale di contestazione, unica prova a carico, come pari a euro 12.857.00. Del pari, erronea risulta anche l'indicazione delle società emittenti le fatture per operazioni inesistenti utilizzate nella dichiarazione dell'anno di imposta 2015, che sono, come da processo verbale di constatazione, la M. Srl e la C. Srl e non la Safacostruzioni Srl, che ha emesso le fatture dell'anno 2014.

Nel merito, ritiene la Corte che non vi siano prove sufficienti ad affermare la penale responsabilità dell'imputato in riferimento ai reati ascritti.

Invero, non vi è dubbio che la contestazione riguarda l'essersi avvalso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, come risulta chiaramente indicato nel PVC. Si tratta di fatture per l'acquisto, da parte della società L'I. Srl, di beni utilizzati per l'attività di impresa e non vi è alcun elemento per ritenere che le relative operazioni commerciali non siano state realmente effettuate, che le società fornitrici non fossero formalmente esistenti, né che le merci non siano pervenute alla società dell'imputato, né che il prezzo non sia stato concretamente corrisposto; dunque non si tratta di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. Tuttavia, le fatture sono state emesse da società che costituivano delle mere cartiere - S. Srl, M. Srl e C. Srl - create al solo scopo di interporsi fittiziamente tra due società esistenti; le predette società cartiere simulavano cartolarmente l'acquisto di beni che poi cedevano, tra le altre, alla società dell'imputato, ma che in realtà le imprese fornitrici delle merci direttamente cedevano ai destinatari finali, tra cui la società dell'imputato.

Il meccanismo fraudolento che così veniva realizzato era quello di far figurare le imprese cartiere come "esportatore abituale" che, tramite l'emissione e il rilascio delle prescritte "dichiarazioni di intento", potessero effettuare acquisti non imponibili a fini iva.

Risulta, infatti, accertato dalla Guardia di Finanza che la S. Srl, la M. Srl e la C. Srl abbiano operato quali mere cartiere allo scopo frodare l'iva e siano state evasori totali e che le fatture attive emesse dalle stesse nei confronti di L'i. Srl sono da ritenersi emesse a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti, poiché è stato appurato che facevano un uso ricorrente di fittizie dichiarazioni di intento senza essere in possesso dei requisiti previsti, ovvero quello di esportatore abituale e del relativo plafond, facendo emettere ad altri soggetti economici, loro fornitori, fatture non imponibili a fini iva in frode al Fisco.

Si è anche accertato che le tre società, pur avendo formalmente dei legali rappresentanti diversi -C.C. per la S. C. per la M. Srl e Co. per la C. Srl - erano tutte di fatto gestite da Se.En. e Di. C. Dette società acquistavano formalmente i prodotti, in esenzione di imposta dichiarandosi falsamente esportatori abituali, e poi emettevano fatture di vendita nei confronti dei propri clienti,tra cui la società dell'imputato, con l'applicazione dell'iva, in realtà non pagata all'atto dell'acquisto della merce, consentendo poi l'indebita detrazione dell'iva non realmente versata.

Non vi è dubbio che il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74 del 2000) è integrato, con riguardo all'I VA, anche in caso di inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura (Cass. Sez. 3, n. 10394 del 14/01/2010, Gerotto, Rv. 246327), intendendosi per "soggetti diversi da quelli effettivi", ai sensi dell'art. 1 lett. a), del citato D.Lgs., coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto alcun rapporto con il contribuente finale (Cass. Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco e a., Rv. 253055).

Tuttavia, è necessaria, ai fini della sussistenza del reato, la prova della consapevolezza da parte dell'imputato della inesistenza soggettiva, ovvero che le merci che la società L'I. ha acquistato dalle società ritenute delle mere cartiere - S. Srl e C. Srl nel 2014 e M. Srl e C. Srl nel 2015-, in realtà provenissero da imprese diverse e della consapevolezza che si trattasse di mere cartiere ed operassero interponendosi nell'operazione commerciale al solo scopo di consentire la fraudolenta evasione dell'iva.

La sentenza impugnata ha, invece, del tutto omesso l'accertamento sul profilo dell'elemento psicologico richiesto pacificamente dalla giurisprudenza di legittimità, che è consolidata nel ritenere la configuratalità del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, con riguardo all'iva, anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, quando, cioè, l'operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita, ma non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nel documento e il soggetto giuridico che abbia erogato la prestazione, esigendo però che si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto acquirente verifiche che non gli incombono, che tale soggetto sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto. Occorre cioè la prova della consapevolezza della sostanziale inesistenza dei suoi apparenti fornitori e del mancato, fraudolento, versamento dell'IVA, con conseguente qualificazione delle fatture da costoro emesse (comprensive di IVA in realtà a monte non corrisposta) come fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. E si è anche affermato che "il dolo nel delitto di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, è ravvisabile nella consapevolezza, in chi utilizza il documento in dichiarazione, che colui che ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente, conseguendo in tal modo un indebito vantaggio fiscale in quanto l'Iva versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazione medesima. (In motivazione, la Corte ha precisato che il principio di diritto tributario, per il quale incombe sull'Erario l'onere di provare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento della detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, non può essere automaticamente trasposto in sede penale, attesa l'autonomia fra i relativi procedimenti)" (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 19012 del 11/02/2015 Ce. (dep. 07/05/2015 ) Rv. 263745 - 01).

Orbene, dagli atti del fascicolo e, in specie, dal processo verbale della Guardia di Finanza, non si evincono elementi concreti e specifici in base ai quali poter certamente ritenere sussistente, al di là di ogni ragionevole dubbio, l'elemento psicologico del reato contestato.

Infatti, non risulta specificamente accertato, con riferimento alle fatture emesse dalla S. Srl, dalla M. Srl e dalla C. Srl nei confronti di L'I. Srl, che l'imputato fosse a conoscenza che le stesse - formalmente esistenti ed iscritte nel Registro delle imprese ed operanti con regolare partita iva - esistessero solo formalmente e per emettere le fatture di acquisto in esenzione di iva e poi le fatture di rivendita, ma non fossero sostanzialmente esistenti ed operanti e che la merce da esse acquistata provenisse, in realtà, da imprese diverse. Dal punto di vista formale le società che cedevano al Ru. erano esistenti e, se pur la S. Srl risultava avere cessato l'attività, ciò risulta essere nel 2015, a fronte di fatture di acquisto da detta società che sono datate tutte 2014 (sino al mese di luglio 2014).

Non risulta accertato neppure che i prezzi a cui il Ru. acquistava i prodotti non fossero in linea con quelli di mercato, né che i pagamenti effettuati non siano avvenuti per importi corrispondenti a quelli risultanti dalle fatture, o che vi sia stata poi una parziale restituzione di quanto versato, né che le fatture siano state pagate anticipatamente (e non a 30, 60 o 90 giorni come accade negli ordinari rapporti commerciali tra imprese); e neppure vi è prova che, che l'imputato si recasse a ritirare la merce in luoghi diversi dalle sedi delle società formalmente cedenti, che avesse rapporti con soggetti diversi dai legali rappresentanti delle società cartiere o che non ne fossero dipendenti. Né è stato accertato che il Ru. avesse consapevolezza che dette società avessero emesso dichiarazioni di intenti senza averne i presupposti.

In sostanza, non emerge alcuno specifico elemento da cui poter con certezza desumere la consapevolezza da parte del Ru. che con i propri acquisti da tali società partecipasse ad una frode fiscale.

Gli unici elementi valorizzati nel processo verbale della Guardia di Finanza rispetto alla consapevolezza da parte del Ru. circa la natura di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e circa il carattere fraudolento degli acquisti sono le intercettazioni telefoniche svolte in altro procedimento penale e riassunte al foglio 21 del PVC.

Deve, al riguardo, osservarsi che si tratta di intercettazioni svolte in un diverso procedimento penale e che non sono state allegate, né riportate testualmente, ma solo riassunte dai verbalizzanti; tuttavia, ciò non comporta alcuna inutilizzabilità nel presente giudizio, atteso che non viene in considerazione l'art. 270 C.p.p. alla luce del consolidato principio giurisprudenziale per il quale, secondo la disciplina applicabile ai procedimenti iscritti fino al 31 agosto 2020 (antecedente alla riforma introdotta dal D.Lgs. 29 dicembre 2017, n. 216, come modificato dal d.l. 30 aprile 2020, n. 28, convertito dalla legge 25 giugno 2020, n. 70), i risultati delle intercettazioni autorizzate per un determinato fatto-reato sono utilizzabili anche per gli ulteriori fatti-reato legati al primo da connessione ed anche dal vincolo della continuazione ex art. 12, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. Si è, infatti, ritenuto che l'esistenza di una connessione sotto il profilo oggettivo, probatorio o finalistico tra il contenuto dell'originaria notizia di reato, per la quale sono state disposte le intercettazioni, e i reati per i quali si procede, consente di ravvisare una relazione in virtù della quale la regiudicanda oggetto di ciascuno viene, anche in parte, a coincidere con quella oggetto degli altri; così concludendo che "In caso di imputazioni connesse ex .12 cod. proc. pen., dunque, il procedimento relativo al reato per il quale l'autorizzazione è stata espressamente concessa non può considerarsi "diverso" rispetto a quello relativo al reato accertato in forza dei risultati dell'intercettazione, in quanto, in tema di intercettazioni disposte in altro procedimento, l'omesso deposito degli atti relativi, ivi compresi i nastri di registrazione, presso l'autorità competente per il diverso procedimento, non determina l'inutilizzabilità dei risultati intercettativi, giacché detta sanzione non è prevista dall'art. 270 e non rientra nel novero di quelle di cui all'art. 271 cod.proc.pen. (Sez. 5, 13 marzo 2009, n. 14783; Sez. 6, 24 novembre 2009, n.48968). Peraltro, gravava sulla parte interessata l'onere di allegare i verbali delle trascrizioni integrali sulla base di copia degli atti rilevanti del procedimento originario, che la parte stessa ha diritto di ottenere a tal fine, in applicazione dell'art. 116 cod.proc.pen.; ed invece, la scelta dell'imputato di essere giudicato con rito abbreviato sulla base degli atti contenenti anche, e soltanto, un sommario resoconto del contenuto di tali intercettazioni, senza la produzione dei verbali integrali delle trascrizioni, implica il consenso anche all'utilizzabilità di tale parte del processo verbale della Guardia di Finanza e, dunque, di quanto riportato rispetto al contenuto di tali intercettazioni.

Tuttavia, quel che risulta dal processo verbale è solo che l'imputato abbia avuto, nei mesi di giugno, luglio e agosto del 2016, una conversazione telefonica con Se.En., due con Fa.Al. e sei conversazioni telefoniche con Ca.An., soggetti che, secondo quanto accertato dalla Guardia di Finanza nel corso dell'altra indagine, gestivano, di fatto, le società cartiere. Tali conversazioni sono successive alle operazioni commerciali di cui alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti e non hanno alcuna diretta attinenza con esse, ma sembrano fare riferimento a rapporti di natura commerciale che in quel momento sono in corso con tali soggetti, risultando richieste circa la disponibilità di prodotti, ordini di acquisto, richieste sui prezzi, accordi per la consegna.

Orbene, non è stato appurato se, anche per il 2016, il Ru., a fronte dei rapporti commerciali con tali soggetti, quali emergono dalle intercettazioni, abbia poi ricevuto, unitamente ai prodotti loro richiesti, fatture emesse da soggetti diversi ed, in specie dalla S. Srl, dalla M. Srl e dalla C. Srl.

In mancanza di tale accertamento, non è possibile desumere logicamente da tali conversazioni che il Ru. fosse consapevole che, a seguito di rapporti con soggetti diversi dalla S. Srl, dalla M. Srl e dalla C. Srl, egli poi ricevesse fatture da tali soggetti, e non è possibile desumere che, anche per il 2014 e il 2015, il Ru. avesse avuto, di fatto, rapporti commerciali con Se., Ca. e Fa. ed avesse acquistato merce dagli stessi, pur ricevendo poi fatture dalla S. Srl, dalla M. Srl e dalla C. Srl e che fosse, dunque, consapevole dell'effettivo svolgimento dell'operazione commerciale con soggetti diversi da quelli risultanti dalle fatture ricevute.

In sostanza, per poter desumere dalle citate conversazioni intercettate la consapevolezza che il Ru., nel 2014 e 2015, intrattenesse rapporti commerciali, effettuasse acquisti e ricevesse merce, in realtà, non dalla S. Srl, dalla M. Srl e dalla C. Srl ma da soggetti diversi e che, quindi, avesse la consapevolezza della inerenza delle fatture ad operazioni soggettivamente inesistenti, sarebbe stata necessaria, almeno, la prova che, nel momento in cui, l'anno successivo, ha intrattenuto rapporti commerciali con Se., Ca. e Fa. abbia poi ricevuto le fatture della merce da essi acquistata da parte di società diverse e formalmente non ad essi riferibili; ovvero, la prova che anche nel 2014 e nel 2015 il Ru. avesse avuto rapporti con Se., Ca. e Fa., e non con i legali rappresentanti/dipendenti della S. Srl, della M. Srl e della C. Srl.

Del resto, anche la Commissione Tributaria di Lecce, con la sentenza n. 663/2022, ha ritenuto, con riferimento all'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2015, che il processo verbale di costatazione (che è unico e ha dato luogo ai due avvisi si accertamento per il 2014 e il 2015) non contenesse elementi certi in ordine alla consapevolezza, da parte del Ru., del piano criminoso e del carattere fraudolento delle operazioni commerciali poste in essere dalle società cartiere e dell'essere le fatture dalle stesse emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. Ed ha osservato che i rapporti telefonici tra il Ru. e gli amministratori di fatto delle società cartiere non provino necessariamente la consapevolezza del Ru. di ricevere fatture di acquisto da soggetti economici diversi dagli effettivi fornitori, evidenziando come le intercettazioni riguardano normali rapporti di affari commerciali e sono cronologicamente successive al pericolo di accertamento e si riferiscono al 2016 "in cui la società ricorrente non ha acquistato merce dalle presunte cartiere". Dunque, non vi è prova che l'imputato avesse la consapevolezza o possibilità di consapevolezza che la giurisprudenza richiede al fine di ritenere provato l'elemento psicologico del reato contestato allo stesso.

Pertanto, l'imputato deve essere assolto dai reati ascrittigli, ai sensi dell'art. 530 co. 2 C.p.p., perché il fatto non costituisce reato, con conseguente revoca della statuizione di confisca e assorbimento dei restanti motivi di appello.

Il complessivo carico di lavoro giustifica il deposito della motivazione nel termine di cui al dispositivo.

P.Q.M.

Letto l'art. 605 c.p.p., in riforma della sentenza emessa dal Gup del Tribunale di Lecce in data 4.10.2023, appellata da Ru.Pa., lo assolve dai reati ascrittigli - quello di cui al secondo capo di imputazione, da ritenersi riferibile ad imposta iva evasa per l'anno 2015 pari a euro 12.857.00 - perché il fatto non costituisce reato e revoca la statuizione di confisca. Fissa termine di giorni sessanta per il deposito della motivazione.

Così deciso in Lecce il 16 marzo 2026.

Depositata in Cancelleria il 7 maggio 2026.