Fatture false e appalti di manodopera: il giudice penale deve valutare l’accertamento tributario definitivo (Cass. Pen. n. 22741/26)

La sentenza della Cassazione penale, sez. III, 19 maggio 2026, n. 22741, affronta un tema decisivo nei processi per reati tributari: il rapporto tra accertamento fiscale e processo penale.

Il caso riguardava l’accusa di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 d.lgs. 74/2000, contestata agli amministratori di una società per avere utilizzato fatture relative ad appalti ritenuti fittizi, perché dissimulanti prestazioni di lavoro subordinato.

In altre parole, secondo l’accusa, dietro contratti formalmente qualificati come appalti vi sarebbe stata, in realtà, mera somministrazione di manodopera.

Il punto interessante è che, nel procedimento tributario, l’Agenzia delle Entrate aveva ridimensionato la pretesa fiscale, riconoscendo la genuinità di una parte rilevante delle prestazioni, in particolare quelle di facchinaggio, e mantenendo la contestazione solo per altre attività.

La Corte d’appello, però, aveva letto quell’esito tributario in senso opposto: come conferma complessiva dell’impianto accusatorio.

La Cassazione annulla.

Il principio: il penale resta autonomo, ma non indifferente

Il giudice penale non è vincolato dall’Agenzia delle Entrate.

Questo resta fermo.

Ma autonomia non significa indifferenza.

Dopo la riforma, l’art. 20, comma 1-bis, d.lgs. 74/2000 prevede che le sentenze tributarie irrevocabili e gli atti di definitivo accertamento delle imposte, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti, possano essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto accertato.

Questo significa che il giudice penale può discostarsi dall’accertamento tributario, ma deve spiegare perché.

Se l’Agenzia, dopo avere esaminato la documentazione, riconosce che alcune prestazioni erano genuine, il giudice penale non può ignorare quel dato né rovesciarlo senza motivazione.

L’errore della Corte d’appello

Secondo la Cassazione, la Corte territoriale ha commesso un errore logico molto serio.

Ha preso un accertamento tributario che ridimensionava la pretesa fiscale e lo ha utilizzato come se confermasse integralmente la tesi accusatoria.

Ma l’atto dell’Agenzia diceva altro: alcune prestazioni, numericamente prevalenti, erano state considerate genuine.

Da qui il vizio della motivazione.

L’accordo tributario non può essere trattato come una confessione penale totale.

La conciliazione fiscale può avere molte ragioni: chiudere il contenzioso, ridurre il rischio, evitare costi ulteriori, definire una posizione complessa. Non equivale automaticamente ad ammettere tutti i fatti penalmente contestati.

Appalto illecito e fatture false: attenzione alla distinzione

La sentenza chiarisce anche un altro punto importante.

La difesa aveva sostenuto che, nel periodo interessato, l’appalto di mera manodopera non avesse autonoma rilevanza penale per effetto della depenalizzazione.

La Cassazione respinge l’argomento.

Il problema non era punire la somministrazione illecita di manodopera in sé.

Il problema era diverso: verificare se le fatture indicassero un rapporto formale diverso da quello reale, producendo effetti fiscali non spettanti.

Il reato contestato restava l’art. 2 d.lgs. 74/2000, cioè la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, fattispecie che punisce l’indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi mediante documenti non veritieri.

Il dolo di evasione

La Corte conferma poi che il dolo specifico di evasione non richiede necessariamente che l’evasione si sia effettivamente realizzata.

Conta il fine perseguito.

Nel caso degli appalti di manodopera, il meccanismo contestato consisteva nella possibilità di detrarre IVA su prestazioni formalmente fatturate come appalto, utilità che non sarebbe derivata dall’assunzione diretta dei lavoratori come dipendenti.

La difesa, quindi, non può limitarsi a dire che non vi è stata evasione effettiva.

Deve dimostrare che l’operazione era fiscalmente neutra, genuina, coerente e non finalizzata a ottenere un indebito vantaggio tributario.

Come si difende l’imprenditore

Nei procedimenti per fatture false collegate ad appalti, subappalti o prestazioni di manodopera, la difesa deve lavorare su tre piani.

Primo: ricostruire la realtà economica dell’appalto.

Bisogna dimostrare chi organizzava il lavoro, chi dirigeva il personale, chi sopportava il rischio d’impresa, quali mezzi venivano utilizzati, quali prestazioni erano effettivamente rese e quale autonomia aveva l’appaltatore.

Secondo: valorizzare il procedimento tributario.

Se l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la genuinità di alcune prestazioni o ha ridotto la pretesa, quel dato deve entrare nel processo penale con precisione, non come generico “accordo fiscale”, ma come accertamento tecnico su specifiche operazioni.

Terzo: distinguere le fatture.

Non tutte le prestazioni sono uguali. In questo caso, la Cassazione valorizza la differenza tra servizi di facchinaggio, ritenuti genuini dall’Agenzia, e altre prestazioni. La difesa deve evitare che l’accusa trasformi un’anomalia parziale in una falsità totale.

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La sentenza integrale

Cassazione penale sez. III, 19/05/2026, (ud. 19/05/2026- dep. 19/06/2026) - n. 22741

RITENUTO IN FATTO

Gli imputati Da. e Al.Bi., con separati atti, propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza emessa il 25 settembre 2025 dalla Corte di appello di Bologna che, in parziale riforma della sentenza emessa dal GUP, ha dichiarato non doversi procedere per intervenuta prescrizione del reato loro contestato quali amministratori della Bi. Srl (reato di cui agli artt. 81 cpv., 110 cod. pen., 2 D.Lgs. n. 74/00 con riferimento all'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti per la ritenuta dissimulazione, sotto forma di appalto, di prestazioni di manodopera subordinata), in relazione alle annualità di imposta 2012, 2013 e 2014, rideterminando la pena per le residue annualità 2015 e 2016 e revocando la confisca disposta in primo grado.

1. Il ricorso di Da.Bi., svolto con riferimento a tutti i capi e punti della sentenza relativi alla affermazione di responsabilità dell'imputato, è affidato a quattro motivi, che vengono di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione (art. 173, comma 1, disp. att. cod. proc. pen.).

1.1 Il primo motivo, relativo alla sussistenza degli elementi oggettivo e soggettivo dei reati contestati, deduce inosservanza ed erronea applicazione della legge penale e di altre norme giuridiche di cui occorre tenere conto nell'applicazione della legge penale, nonché vizio della motivazione con riferimento alla valutazione delle risultanze del procedimento tributario conclusosi con atto di definitivo accertamento (dapprima l'accordo conciliativo per l'anno di imposta 2012, poi gli atti di accertamento per le annualità 2015 e 2016 fondati sul medesimo argomento relativo alla genuinità delle prestazioni lavorative relative a servizi di facchinaggio, prevalenti, ad esclusione, quindi, dei soli servizi di sabbiatura e verniciatura), nonché vizio della motivazione.

1.2 Il secondo motivo deduce ulteriore violazione di legge penale, con riferimento agli artt. 2 e 5 cod. pen e 2 D.Lgs. n. 74/00 in relazione alla rilevanza penale ed alla prevedibilità della condanna all'epoca dei fatti, nonché vizio di motivazione sul punto, censura la sentenza impugnata per non aver considerato che l'appalto di mera manodopera fosse privo di rilevanza penale tra il 6 febbraio 2016 e il 2 marzo 2024, all'esito della depenalizzazione operata con il D.Lgs. n. 8/16, invocandosi sul punto l'applicazione del principio di irretroattività delle interpretazioni giurisprudenziali sfavorevoli all'imputato.

1.3 Il terzo motivo deduce violazione dell'art. 2 D.Lgs. 74/00 in relazione alla sussistenza dell'elemento psicologico del dolo specifico del "fine di evadere le imposte", nonché vizio di motivazione sul punto, fondato sulla non prevedibilità: deduce che la Corte di appello non avrebbe adeguatamente distinto il dolo di mero profitto da quello di evasione e che dall'istruttoria, contrariamente a quanto affermato in sentenza, sarebbe emersa l'insussistenza di evasione IVA.

1.4 Il quarto motivo censura violazione di legge e vizio della motivazione in relazione alla determinazione del complessivo trattamento sanzionatorio, avuto riguardo alla determinazione della pena base (annualità 2016) in ragione dell'entità del profitto, tuttavia poi rivalutato, in diminuzione, in esito all'accordo conciliativo, sicché verrebbe meno il principale argomento sul quale la Corte ha fondato la gravità, così incorrendo in motivazione contraddittoria. Sotto un ulteriore profilo, si censura l'omesso riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, atteso che la Corte territoriale avrebbe errato nel considerare allo scopo non rilevante l'integrale risarcimento di danno (pagamento del debito tributario), sol perché già considerato ai fini del riconoscimento dell'attenuante speciale di cui all'art. 13 - bis D.Lgs. 74/00, atteso che potevano allo scopo valorizzarsi anche la tempestività del pagamento, l'assenza del ricorso a rateazioni, la presentazione di una dichiarazione integrativa, tutte condotte susseguenti al reato che potevano essere considerate ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, mentre alcun argomento in tale senso avrebbe potuto trarsi dalla mancata sottoposizione ad esame, trattandosi di una libera scelta processuale.

2. Il ricorso di Al.Bi. è affidato a cinque motivi.

2.1 Il primo motivo di ricorso deduce violazione di legge e vizio di motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla omessa valutazione dell'esito del procedimento tributario, da valutarsi ai sensi rispettivamente degli artt. 20 D.Lgs. n. 74/00 e 192 cod. proc. pen., poiché la Corte non avrebbe tenuto conto della diversa quantificazione del profitto risultante dalla conciliazione limitandosi ad affermare che le valutazioni espresse dall'amministrazione finanziaria in sede di accordo conciliativo non possano trovare spazio se non con riguardo all'aspetto transattivo della controversia. Si specifica che l'Agenzia delle entrate avrebbe valutato copiosa documentazione prodotta dalla difesa e poi confluita nel processo penale e accertato la genuinità degli appalti per la maggior parte delle prestazioni con essi dedotte, rideterminando l'oggetto dell'obbligazione tributaria.

2.2 Il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata in relazione all'art. 606, comma primo, lett. è), cod. proc. pen., per travisamento della prova con riferimento agli atti definitivi di accertamento tributario. Al di là della necessità di coordinamento tra il processo penale e quello tributario, evidenziato con il primo motivo di ricorso, si lamenta che entrambi i giudici di merito abbiano fatto discendere dalla avvenuta conciliazione la conferma della inesistenza di tutte le prestazioni dedotte nei contratti di appalto oggetto della contestazione, travisamento che ha inciso sulla ricostruzione della natura dei contratti, sulla determinazione dell'ammontare degli elementi passivi fittizi e dell'imposta evasa e che ha precluso la possibile riqualificazione dei fatti alla stregua del comma 2 - bis dell'art. 2 D.Lgs. n. 74/00.

2.3 Il terzo motivo di ricorso deduce violazione di legge e vizio di motivazione in relazione alla sussistenza dell'elemento psicologico del reato, avendo la Corte territoriale sul punto compiuto un generico riferimento ad un asserito risparmio di costi da lavoro dipendente

2.4 Il quarto motivo deduce la violazione di legge e il vizio della motivazione con riferimento al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, poste che la corte territoriale non avrebbe allo scopo valorizzato la seria e articolata difesa agita dal ricorrente nella sede tributaria, il fatto che il pagamento del debito tributario sia avvenuto con la messa a disposizione di beni personali (in luogo di quelli societari), in modo da garantire sia il pagamento del debito che la prosecuzione dell'attività della società.

2.5 L'ultimo motivo censura il vizio della motivazione della sentenza impugnata in relazione al trattamento sanzionatorio, attesa la fissazione di una pena base affatto prossima al minimo edittale, nonostante il ridimensionamento dell'offensività del fatto all'esito della rideterminazione del profitto effettivamente accertato in sede tributaria.

All'udienza fissata per la trattazione orale del procedimento, la Procura Generale ha chiesto il rigetto dei ricorsi. Il difensore degli imputati ha chiesto l'accoglimento dei ricorsi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso degli imputati è fondato con riferimento ai motivi primo del ricorrente Da.Bi., primo e secondo del ricorrente Al.Bi.: per l'effetto, va disposto l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata con riferimento al reato di cui all'art. 2 D.Lgs. n. 74/00 riferito all'anno di imposta 2015, perché estinto per prescrizione, e l'annullamento con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Bologna con riferimento al medesimo titolo di reato come contestato in relazione alla successiva annualità di imposta 2016.

Quanto al ricorso di Da.Bi., sono inammissibili i motivi secondo e terzo, mentre il quarto motivo, relativo al trattamento sanzionatorio, deve ritenersi assorbito.

Quanto, poi, al ricorso di Al.Bi., è inammissibile il terzo motivo, mentre restano assorbiti gli ulteriori motivi quarto e quinto, relativi, entrambi, al trattamento sanzionatorio.

1.1, 2.1, 2.2 Come sopra sinteticamente riportato, entrambi i ricorrenti hanno censurato la sentenza della Corte territoriale, sia con riferimento alla violazione di legge che al vizio di motivazione, in relazione alla valutazione delle risultanze del procedimento tributario conclusosi, rispettivamente, per l'anno di imposta 2012 (annualità già dichiarata prescritta) con un accordo conciliativo, di poi con atti di accertamento per le successive annualità di imposta 2015 e 2016, basati entrambi sul medesimo argomento fondato sulla genuinità delle prestazioni dedotte in fattura con riferimento ai servizi di facchinaggio, numericamente prevalenti, e sulla non genuinità delle sole fatture relative a servizi di sabbiatura e verniciatura. Di tali atti, risultano aver tenuto conto tanto il giudice di primo grado quanto la Corte territoriale nella sentenza impugnata, senza però, si osserva, fare buon governo delle disposizioni applicabili. Sul punto occorre premettere che, ad oggi, la materia dei rapporti tra processo penale tributario e accertamento tributario, incluse le procedure conciliative e di adesione, risulta oggetto della espressa previsione normativa contenuta nell'art. 20 D.Lgs. n. 74/00, in particolare del comma 1 - bis (introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024) a tenore del quale: "1 - bis. Le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato.".

La disposizione normativa richiamata recepisce, peraltro, l'orientamento consolidato già espresso da questa Corte, per il quale, pur spettando esclusivamente al giudice penale il compito di accertare l'imposta evasa, questi ben poteva acquisire gli atti del procedimento tributario ai sensi dell'art. 238 - bis cod. proc. pen. (la cui formula normativa "...possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato", non a caso, risulta trascritta nell'art. 20, comma 1 - bis, D.Lgs. n. 74 citato), con la specifica indicazione che da tali atti non poteva trarsi un vincolo per il giudice penale tenuto, però, a fornire adeguata motivazione ove intendesse discostarsi dalle relative risultanze (cfr. sul punto sez. 3, n. 14855, n. m. e Sez. 3, n. 34100 del 25 giugno 2021, n. m., pagina 4 della motivazione), operando quindi un confronto con le medesime.

Ebbene, nel caso di specie, coglie nel segno la censura sollevata dai ricorrenti in relazione alla dedotta illogicità della motivazione sul punto, nella parte in cui la Corte territoriale fa discendere dagli atti di complessivo ridimensionamento della pretesa tributaria un elemento di integrale riscontro all'ipotesi accusatoria, sebbene la valutazione operata sul punto dalla Agenzia delle entrate fosse, come più volte detto, di esclusione della fittizietà contestata delle fatture relative alla maggiore parte delle prestazioni in esse dedotte, così fondandosi la motivazione sul travisamento di un punto decisivo di quella valutazione e, per l'effetto, assegnando alla sottoscrizione degli imputati un valore confessorio totalizzante "...confermativo della responsabilità penale" senza alcuna considerazione dell'effettivo contenuto dell'atto e senza migliore argomentazione quanto, eventualmente, alla non concludenza della valutazione svolta dall'Agenzia delle entrate con riferimento alle prestazioni per le quali ha riconosciuto la genuinità dell'appalto (ovvero quelle di facchinaggio), alla luce di ulteriori e diversi elementi probatori comunque eventualmente acquisiti.

Alla luce di tali considerazioni, la fondatezza dei motivi dedotti in punto di valutazione del contenuto degli atti di accertamento tributario ad opera della Corte territoriale, comporta la valida instaurazione del rapporto processuale e determina, per l'effetto, la doverosa rilevazione, da parte di questa Corte, del decorso del termine di prescrizione del reato dichiarativo, contestato in relazione alla annualità di imposta 2015 (computato in anni dieci dalla data di consumazione indicata in imputazione nel 28 febbraio 2016, senza che risultino sospensioni del processo, e quindi maturato in data 28 febbraio 2026). Quanto alla successiva annualità di imposta 2016 (dichiarazione del 28 febbraio 2017), va invece disposto annullamento con rinvio alla Corte di appello di Bologna, con specifico riferimento alle fatture aventi ad oggetto le prestazioni di facchinaggio, rispetto alle quali l'Agenzia delle entrate ha ritenuto di riconoscere la genuinità dell'appalto.

1.2 Il secondo motivo del ricorso di Da.Bi., oltre a non risultare proposto in sede di appello, risulta comunque manifestamente infondato: con esso si vorrebbe, in sostanza, affermare l'insussistenza del delitto di cui all'art. 2 D.Lgs. 74/00, (contestato in relazione alla fittizietà delle prestazioni di appalto dedotte in fattura in luogo della corretta individuazione delle prestazioni quali relative a lavoro subordinato) attesa la penale irrilevanza dell'intermediazione di manodopera all'esito della depenalizzazione intervenuta, per tale diversa condotta, nell'arco temporale indicato in ricorso (6 febbraio 2016 - 2 marzo 2024). Ebbene, sul punto si osserva che la fittizietà delle operazioni dedotte nelle contestazioni in ragione della non corrispondenza del rapporto formale in esso dedotto (appalto) a quello sostanziale (lavoro subordinato), in nulla dipende dalla circostanza che la somministrazione di manodopera costituisse ex se fatto penalmente rilevante, né, analogamente, si può ricavare da tale circostanza l'insussistenza del dolo di evasione contestato e neppure sostenere l'imprevedibilità della relativa sanzione penale, atteso che alcuna modifica normativa ha riguardato, invece, la fattispecie di cui all'art. 2 D.Lgs. n. 74/00 contestata. Il motivo, pertanto, è manifestamente infondato.

1.3 e 2.3 Il terzo motivo di entrambi i ricorsi è generico: in punto di sussistenza del dolo di evasione (da non confondersi con l'evasione conseguita, elemento non richiesto dalla norma penale incriminatrice ai fini della perfezione del reato), la Corte territoriale ha fornito ampia motivazione sul punto: in particolare, la Corte ha espressamente evidenziato (pagina 12 della sentenza impugnata) come attraverso il meccanismo della falsa fornitura di prestazioni di manodopera, assoggettate ad I.V.A., la società Bi. Srl abbia potuto detrarla e "...dunque, conseguire un'utilità fiscale (credito d'imposta) che, altrimenti, assumendo i lavoratori quali propri dipendenti...non avrebbe potuto certamente ottenere.". Con tale motivazione il ricorrente omette ogni confronto, neppure adducendo elementi dai quali inferire, diversamente, nel caso di specie, una complessiva neutralità fiscale della concreta operazione realizzata.

1.4, 2.4 e 2.5 Tutti i residui motivi di ricorso, relativi al trattamento sanzionatorio, sono assorbiti all'esito del disposto annullamento.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata relativamente al reato di cui all'art. 2 d. Igs. n. 74 del 2000 riferito all'anno di imposta 2015 perché estinto per prescrizione e con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Bologna quanto al medesimo reato riferito all'anno di imposta 2016. Dichiara inammissibile nel resto il ricorso.

Così è deciso, 19 maggio 2026.

Depositata in Cancelleria il 19 giugno 2026.